Danıştay 3. Daire E.2023/5654 K.2025/2099

Dava konusu istem: Davacının, ilk iktisap kapsamında satışını gerçekleştirdiği araçların eksik özel tüketim vergisi matrahı beyan ettiğinden bahisle söz konusu verginin katma değer vergisi matrahına eklenmesi suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2014 yılının Temmuz ila Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan takdir komisyonu kararında, 09/08/2019 tarih ve 30857 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa Göre Gümrük Vergilerinin Eksik Ödenmesi Nedeniyle Başlatılan Bir Soruşturma veya Kovuşturmaya Konu Kara Taşıtlarının Sahiplerine İadesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 6. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi uyarınca matrah takdiri yoluna gidilmiş olup araçların ilk iktisap edildiği tarihte geçerli olan ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listenin ... tarife pozisyonu,

"diğerleri" grubunda yer alan %145 özel tüketim vergisi oranı üzerine özel tüketim vergisi farkı ve katma değer vergisi dahil edilerek hesaplandığı ifadesinin yer verildiği görülmekte ise de 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu düzenlemesine yer verildiği dikkate alındığında, davacı şirket tarafından gerçekleştirilen araç satışının, otomobil alım satımı yapan mükelleflere mi yoksa nihai tüketiciye mi yapıldığı hususunda, başka bir ifadeyle,

davacı şirketin dava konusu katma değer vergisinin mükellefi olup olmadığı konusunda herhangi bir araştırma ve inceleme gerçekleştirilmeksizin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu varsayılarak eksik özel tüketim vergisi matrahı beyan ettiğinden bahisle söz konusu verginin katma değer vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

5607 sayılı Yönetmelik kapsamında gümrük katma değer vergisi matrahı bildirilen araçlara ilişkin anılan Yönetmeliğin 6. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi uyarınca matrah takdiri yoluna gidildiği, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava dosyası ile Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2023/5606 sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerden, ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... şasi numaralı araçlar hakkında gümrük idaresince 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun geçici 10. maddesi ile 5067 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'nun geçici 11. maddesinin uygulanmasına yönelik 09/08/2019 tarih ve 30857 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Kanunu'na Göre Mülkiyetin Kamuya Geçirilmesi Kararına Konu Kara Taşıtlarının Sahiplerine İadesi Hakkında Yönetmelik ile 5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa Göre Gümrük Vergilerinin Eksik Ödenmesi Nedeniyle

Başlatılan Bir Soruşturma veya Kovuşturmaya Konu Kara Taşıtlarının Sahiplerine İadesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik kapsamında işlem tesis edildiği, Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığı'nca düzenlenen raporlarda, uyuşmazlık konusu araçlar hakkında davacının da aralarında bulunduğu bazı ithalatçı firmaların gümrük idaresine eksik kıymet bildiriminde bulunduklarının tespit edildiği,

bu tespitin Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirilmesi üzerine söz konusu araçların ilk iktisap kapsamında satışını gerçekleştirmesi nedeniyle özel tüketim vergisi mükellefi olan davacı adına eksik beyan edilen kıymet tutarı üzerinden takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden ilgili dönemler için dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak, idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kural altına alınmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahının, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti olduğu;

24. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olacağı belirtilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı.

2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu.

4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olacağı.

11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği.

12. maddesinin 1. fıkrasının 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; ithalattaki katma değer vergisi matrahının, ithal edilen malın kıymetinin gümrük vergisi tahakkukuna esas olan kıymeti olduğu, özel tüketim vergisi matrahının ise özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahından oluştuğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan, gümrük kıymetinde tespit edilen eksikliğin, doğrudan katma değer vergisi matrahını ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahını etkileyeceği açıktır.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır.

İlk iktisap kapsamında teslimi gerçekleştirmesi nedeniyle özel tüketim vergisi mükellefi olan davacı adına, dava dosyası ile Dairemiz esasında kayıtlı 2023/5606 sayılı dosyasında yer alan raporlarda tespit edilen gümrük kıymet farkı üzerinden takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden tarhiyatın yapıldığı uyuşmazlıkta yukarıda yapılan açıklamalar da dikkate alınarak re'sen araştırma ilkesi uyarınca davacı adına gümrük idaresince ek tahakkuk kararı alınıp alınmadığı,

alınmış ise bu işleme karşı dava açılıp açılmadığı hususu ortaya konulmak ve dosya kapsamında yer alan raporlardaki tespitler değerlendirmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, cezalı verginin yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan, dava konusu tarhiyatın, ... şasi numaralı araçtan kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu 2014 yılının Ağustos dönemine ait özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen temyiz isteminin, Danıştay Yedinci Dairesinin 19/12/2024 tarih ve E:2022/1441, K:2024/5322 sayılı kararıyla, söz konusu kararın gerekçesi değiştirilmek suretiyle reddedildiği anlaşıldığından yeniden verilecek kararda bu hususun da gözönünde bulundurulması gerektiği tabiidir.