Danıştay 3. Daire E.2023/5986 K.2023/5255

Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, Ocak dönemi için üç kat, Şubat ila Kasım dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı, faturalarını kayıtlarına aldığı ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Konfeksiyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Deri Tekstil ve Aksesuarları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...

Konfeksiyon Ev Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, ... Tekstil Ticaret Limited Şirketi ile ...

Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği, herhangi bir bilgi ve belgenin dosyaya ibraz edilmediği anlaşıldığından ortada tekerrüre esas alınabilecek usulüne uygun şekilde kesinleşmiş bir vergi cezası bulunduğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:

Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Konfeksiyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Deri Tekstil ve Aksesuarları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Konfeksiyon Ev Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile ...

Tekstil Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirildiğini ortaya koyan vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyatın, ... Tekstil Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına 2016 ve 2017 yılları için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/02/2023 tarih ve E:2022/744, K:2023/604 sayılı bozma kararına uyulmak suretiyle ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı gerekçesiyle dava reddedildiğinden dolayısıyla bu faturalara dayalı indirimlerin reddinde hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesince ulaşılan aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın değinilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu ile bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporları esas alınarak vergi inceleme raporu uyarınca ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine davalı idare bu kez temyiz yoluna başvurmuştur.

Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın ... Tekstil Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın buna ilişkin kısmının onanmasına, ...

Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketnden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından ise 2016 ve 2017 yılları için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/02/2023 tarih ve E:2022/744, K:2023/604 sayılı bozma kararına uyulmak suretiyle ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı gerekçesiyle bozulmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir.

Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).

Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B.

No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır.

Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır.

Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir.

Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir.

Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir.

Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile aynı gerekçeyle uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Tekstil Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.