Danıştay 3. Daire E.2023/6546 K.2025/75

Dava konusu istem: Davacının, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, faaliyetinin bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bir kısmı için eksik serbest meslek makbuzu düzenlediği, ayrıca faaliyetine ilişkin olmayan harcamalarını gider olarak kaydettiğinden bahisle 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Türk Dil Kurumu'na göre tedavi, çeşitli yöntemlerle hastalığı iyileştirme olarak, hastalık ise organizmada birtakım değişikliklerin ortaya çıkmasıyla sağlığın bozulması durumu, rahatsızlık, çor, dert, sayrılık, illet, maraz, maraza, zor, esenlik karşıtı ve ruh sağlığının bozulması durumu şeklinde, Dünya Sağlık Örgütü Anayasasında ve 224 sayılı Sağlık Hizmetlerinin Sosyalleştirilmesi Hakkında Kanunda ise sağlık, sadece hastalık ve sakatlığın olmayışı değil, bedence, ruhça ve sosyal yönden tam iyilik hali olarak tanımlanmış olup Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, koruyucu hekimlik, teşhis,

tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin kapsamının Sağlık Bakanlığının ilgili mevzuat hükümlerine göre belirleneceği düzenlendiğinden Mahkemelerinin E:... sayılı dosyasında verilen ara karar üzerine Sağlık Bakanlığınca insan sağlığına yönelik tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri arasında estetik amaçlı yapılan operasyonlarında da olabileceği belirtilmiş olup estetik amacıyla yapılan hizmetlerde katma değer vergisi oranının ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesi şartıyla %8 olması gerektiği sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı,

davacının bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve gerçekleştirdiği bir kısım işlemler için ise eksik serbest meslek makbuzu düzenlediğinin sabit olduğu ancak belirtilen tutarlar üzerinden %8 katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, tarhiyatın faaliyetine ilişkin olmayan harcamaların gider olarak kaydedilmesinden kaynaklı kısmında ve kesilen özel usulsüzlük cezasının eksik veya hiç fatura düzenlenmemesinden kaynaklı kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı,

kesilen özel usulsüzlük cezasının eksik hesaplanan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar azaltılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı olan 28. maddesi ile maddenin verdiği bu yetkiye dayanılarak alınan kararın birlikte değerlendirilmesinden; tarhiyata dayanak alınan raporlardaki tespitlere göre estetik amaçlı yürütülen hizmetin niteliği gözetildiğinde, vergi idaresince %18 katma değer vergisi oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Bu bakımdan, temyize konu edilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

Davalı idarece temyize konu edilen hüküm fıkrasında uyuşmazlık, davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkindir.

30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar'da Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1,

ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olacağı hüküm altına alınmış olup (II) sayılı listenin B) Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı 21. bendinde ise İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri sayılmıştır.

Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporlarının atıfta bulunduğu vergi tekniği raporundaki tespitlerden, davacının estetik, plastik ve rekonstrüktif cerrahi uzmanı olduğu, tarhiyata esas işlemlerinin açık rinoplasti ile total septal rekonstrüksiyon, abdominoplasti, büyütme ve küçültme mammoplastisi olduğu görülmüştür. Davacının faaliyeti olan güzellik amacı ile yapılan estetik operasyonlar yukarıda yer verilen Bakanlar Kurulu Kararında sayılan %8 katma değer vergisi oranına tabi hizmetlerden sayılamayacak olup temyiz isteminin kabulüyle Kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.