Danıştay 3. Daire E.2023/8828 K.2025/613

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, örtülü sermaye hükümleri uyarınca ilişkili şirkete verilen borçlar üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkuka bağlı olarak dönem zararının azaltılması isteminin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Borçlu firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz tutarlarını kanunen kabul edilmeyen gider kaydetmekle birlikte zarar beyan etmiş olmasının, davacı şirketin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi kapsamında düzeltme işlemi yapmasına engel teşkil etmeyeceğinden, söz konusu tutarın iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi talebinin reddiyle bu tutarın geçmiş yıl zararlarından indirilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi,12. maddesinin 1. ve 7. fıkrasında yer alan düzenlemeler dikkate alındığında hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlı olduğu, bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin;

borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanmasının sebepsiz yere Hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açacağı, böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (öz sermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükelleflerin daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacağı,

bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesinin niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşeceği, bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması,

özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulacağından örtülü sermeye uygulaması kapsamında edinilen faiz geliri iştirak kazancı istisnası kapsamında indirime konu edilemeyecek olup tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması ifadesine yer verilmiş olmasının, normal şartlar altında kar elde edeceği ve bulunan matrah farkı nedeniyle ilave vergi salınacağı öngörülerek bu şekilde ifade kullanılmasının kanunun yazı tekniğinin bir gereği olduğu, ancak zarar beyan edilen dönemde veya matrah farkı bulunmasına karşın kurumun zararda olması nedeniyle ilave bir vergi ödenmesinin söz konusu olmadığı hallerde bu düzeltmeyi engelleyen bir düzenlemenin bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı şirketten borç alan iştirak şirketinin örtülü sermayeye isabet eden faizi kanunen kabul edilmeyen giderine aldığı, ancak borç alan şirketin ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan etmesi sebebiyle açık kanun maddesi hükümlerinden de görüleceği üzere davacı kurumun örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirlerinin iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacağı, bu istisnadan yararlanılabilmesi için kar payı kazançlarının en az bir kere vergilendirilmiş olmasının gerektiği, olayda borç alanın zarar beyan etmesi sebebiyle maddede öngörülen tarhiyat,

kesinleşme ve ödeme şartlarının gerçekleşmediği dolayısıyla davacı iddiasında hukuki isabet bulunmadığı, aksi yorumda söz konusu gelirin iki şirket nezdinde de vergilendirilmemiş olacağı ve kanunun amacına aykırı bir durumun ortaya çıkacağı, kanunen kabul edilmeyen gider beyanının söz konusu tutarın vergilendirilmesi anlamına gelmediği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.