Danıştay 3. Daire E.2024/5391 K.2024/6480

Dava konusu istem: Davacının, yurt dışında mukim olan ilişkili kişilerden kullandığı örtülü sermaye niteliğindeki borçlar için ödediği faizin katma değer vergisine tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla sorumlu sıfatıyla 2022 yılının Aralık dönemi için verdiği katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ederek ödenen katma değer vergisinin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasına göre, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağının kural altına alındığı dolayısıyla kar payı dağıtımı katma değer vergisinin konusuna girmediğinden yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca haksız ve yersiz tahsil edilen verginin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak tecil faizi faiziyle birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle dava konusu katma değer vergisi kaldırılmış, tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemelerin kazanç vergileri uygulamasında karine oluşturmak suretiyle kâr payı sayılmasının mükerrer vergilemeyi önleme amacıyla getirildiği, söz konusu işlemin katma değer vergisi uygulaması açısından finansman temini olmasını değiştirmeyeceği, dava konusu tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kazanç vergileri için vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de uygulanması gerektiği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz kar payı sayıldığından ve kar payı da katma değer vergisinin konusuna girmediğinden tahakkuk eden vergide hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının, yurt dışında mukim olan ilişkili kişilerden kullandığı örtülü sermaye niteliğindeki borçlar için ödediği faizin katma değer vergisine tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla sorumlu sıfatıyla 2022 yılının Aralık dönemi için verdiği katma değer vergisi beyannamesi üzerine dava konusu tahakkukun yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1). fıkrasının (a) bendinin 1) numaralı alt bendine göre, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu,

11. maddesinin 1. fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimlerinin kabul edilemeyeceği, 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların,

Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin 1. fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir hesap dönemi içinde şirketin öz sermayesinin üç katını aşan borçlanmaların örtülü sermaye sayılması, 2006 yılının başında yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu'nun vergi matrahının aşınmasını önlemeye ve vergi güvenliğini sağlamaya yönelik tedbir niteliğinde bir düzenlemesidir. Burada Kanun iki türlü varsayımdan hareket etmektedir.

Kanun ilk olarak esasında borçlanma olan bir ticari ilişkiyi örtülü sermaye saymakta ve ilk varsayımın gerekli kıldığı ve mükerrer vergilendirmeyi önlemeye yönelik olarak söz konusu borçlanmaya ilişkin ödemeleri temettü, yani kâr dağıtımı olarak değerlendirmektedir. Böylece vergi hukuku açısından iki sonuç ortaya çıkmaktadır.

İlk sonuç, borç verme karşılığında elde edilen faiz geliri, iştirakten elde edilen "kâr payı" olarak sayılmakta (değerlendirilmekte) ve bu gelir Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi uyarınca kurum kazancından istisna edilmektedir.

İkinci sonuç, faiz ödeyen kişi (borç alan ve sermayesini örtülü şekilde artıran kurum) açısından yine aynı Kanun'un 11. maddesi uyarınca faiz gideri kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmekte ve kurum kazancına eklenip vergilendirilmektedir. Böylece bir gelir akımı sadece bir mükellef üzerinden vergilendirilmekte ve mükerrerliğin önüne geçilmektedir.

Olayın katma değer vergisi boyutuna bakıldığında ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi uyarınca davacı şirket ile ilişkili şirketler nezdinde gerçekleşen borç/alacak ilişkisi kural olarak katma değer vergisine konu olmakta ve vergilendirmeyi gerekli kılmaktadır.

Sadece belirli oranlar üzerinden yapılan ve gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından kanun gereği varsayım veya esas mahiyetinden başka bir mahiyette istisnai bir durum olarak belirlenip kanunun ifadesiyle özünden başka bir biçimde "sayılan" (değerlendirilen) durumların (örtülü sermaye ve kâr payı), bu Kanun açısından da istisnai bir durum alarak vergilendirme işleminin dışında tutulması açık bir kanun hükmünü gerekli kılmaktadır.

Yoksa Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen ve sadece gelir ve kurumlar vergisi açısından hukuki sonuç doğuran olayın yorum yoluyla katma değer vergisine de teşmil edilmesini mümkün kılmamaktadır.

Mükellef kurumun kullandırdığı paraların finansman hizmeti olarak kabul edilip edilmeyeceği değerlendirildiğinde ise Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca katma değer vergisi, bir emtia hareketine veya bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen bir hizmete ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir işleme dayandırıldığından, ortaklara borç para verme hizmeti sonucu elde edilen faiz gelirleri de katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemelerin kazanç vergileri uygulamasında karine oluşturmak suretiyle kâr payı sayılması, söz konusu işlemin katma değer vergisi uygulaması açısından niteliğini etkilemeyeceği sonucuna varıldığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukta hukuka aykırılık görülmemiş olup yazılı gerekçeyle tahakkuk eden vergiyi kaldıran ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmeden Vergi Mahkemesi Kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.