Danıştay 3. Daire E.2025/734 K.2025/956

Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... İnşaat Otomotiv Orman Ürünleri Reklamcılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden 2018 ve 2019 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre beyannameleri imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, bu yönde bir saptama bulunmaksızın ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle davacının takibinin hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Daire since, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Uyuşmazlık; serbest muhasebeci mali müşavirlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde yer alan, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan "uygunluk" sorumluluğunun kapsamının belirlenmesine ilişkindir.

Olayda, bakılmakta olan dava ile birlikte davacının muhasebecilik hizmeti sunduğu pek çok mükellefin sahte belge düzenlemesi veya kullanması eylemlerinden kaynaklanan vergi kaybından ötürü hakkında VDK-BİS Mükellef Bilgi Raporu üzerinden yapılan sorgulamalara göre 250'nin üzerinde SMMM Mali Sorumluluk Raporu bulunduğu; UYAP kayıtlarından ise, karar tarihi itibarıyla, adına müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan 54 adet dava olduğu, bunlarda verilen kararlardan 23 adedinin temyize konu edildiği anlaşılmaktadır.

Anayasa Mahkemesi’nin kimi kararlarında belirtildiği gibi, “hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslek mensuplarının hakları, meslekî yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla belirlenmiştir. Ayrıca bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan meslekî kuruluşlar Anayasa'nın 135. maddesinde, 'Kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları' olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazı hizmetlerin görülebilme yetkisi yalnız bu meslek mensuplarına aittir.

Kamu kesiminde görev almasalar ve kamu görevlisi olmasalar bile bu meslek mensuplarının çalışmalarının kamusal bir yanı mevcut olup bunlar meslekî etkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanırlar” (AYM, E:1996/5, K:1996, 26/06/1996).

Yürüttükleri hizmetlerin bu şekilde kamusal yönü de bulunan mesleklerden biri olan serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin konusu ve yetkileri 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun da belirtilmiş; kendilerine tanınan yetkilere ilişkin mali sorumluluk ise 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde kurala bağlanmıştır.

3568 sayılı Kanun'un 2/A-a maddesinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.

213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'un 23. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna 8/A maddesi olarak eklenen ve 06/04/2018 tarihinde yürürlüğe giren kuralla, serbest muhasebeci mali müşavirlere katma değer vergisi iade raporu düzenlettirme konusunda Maliye Bakanlığına ayrı bir yetki daha verilmiş; serbest muhasebeci mali müşavirlerin, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumlu oldukları, düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Ayrıca, 7104 sayılı Kanunun 20. maddesiyle 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek KDV iade raporu ile bağlantılı olarak 213 sayılı Kanun'un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinin son cümlesinde yer alan; “tasdike” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora” ibaresi ve “yeminli mali müşavirler” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve serbest muhasebeci mali müşavirler” ibaresi de eklenmiştir.

213 sayılı Kanun’un Maliye Bakanlığına yetki veren mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş; kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığına karar verilmiştir. (AYM, E.1996/5, K.1996/26, 26/06/1996).

Bakanlık, bu yetki kapsamında, en son, "4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ"i çıkarmıştır.

4 Sıra No’lu Tebliğin de 3568 sayılı Kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle, bu kez de, Danıştay'da dava açılmış; "beyannamelerin serbest muhasebeci mali müşavirlerce imzalanması mecburiyeti getirilmesinin yasaya aykırı bir yön görülmediği", ayrıca "Tebliğin IV numaralı bölümünde, meslek mensuplarının sorumluluklarının çalıştıkları alanlara göre sahip olması gereken veya sahip oldukları kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre değerlendirilip, düzenlenmesinde mükerrer 227. maddede belirtilen sorumlulukları aşan bir durum yoktur" gerekçeleriyle davanın reddine karar verilmiştir.

(Danıştay Dördüncü Daire, E:1997/4249, K:1998/1816, 06/05/1998). Bu karara karşı temyiz başvurusu da reddedilmiştir (VDDK, E:1998/294, K:1999/141, 26/02/1999).

Hal böyle iken; sorumluluk kapsamını, sözü edilen uygulanacak hukuk kurallarının birlikte değerlendirilmesi sonucunda belirlemek olanaklıdır. Bu bağlamda; serbest muhasebeci mali müşavirler, hizmet verdikleri mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.

Bunun yanında, ayrıca, harici inceleme ve araştırmayı gerektirmeden ilk bakışta; (i) sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, (ii) miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmadığı, (iii) ticari örf ve teamüle uygun olmadığı anlaşılabilen belgelerden de sınırlı olarak sorumlu olacakları sonucu çıkmaktadır.

Sorumluluğun değerlendirilmesinde, her bir davanın kendi somut koşulları içinde inceleme ve değerlendirme yaparak çözüme ulaşmak gerekir.

Bakılmakta olan davada, sahte fatura düzenlediği ve kullandığı tespit edilen pek çok mükellefin muhasebeciliğini yapan davacının, muhasebe hizmeti sunduğu, kararda adı geçen, mükellef hakkında komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar bulunduğu dikkate alındığında; yargısal denetimin belirtilen kapsamda yapılması gerektiğinden; hizmet verilen mükellefler tarafından ibraz edilen belgelerin, harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu; miktar ve tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmadığı anlaşılabilecek olsa bile, meslek mensuplarının sorumlu tutulamayacağı, olayda yasal koşulların oluşmadığı gerekçesi ile verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.

Bu nedenle temyiz isteminin kabulüyle kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2. maddesinde mesleğin konusu, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, bu konularda belgelerine dayanılarak,

inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak olarak belirtilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinde ise Maliye Bakanlığının;

vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

Davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.