Danıştay 4. Daire E.1996/2216 K.1997/4311

2- Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı

İSTANBUL

İstemin Özeti : 17.4.1996 günlü ve 22614 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 53 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "IV-Talih Oyunları Salonları İşletmeciliğinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin Olarak Hesaplanan Asgari Verginin Yıllık Beyanname İle Beyan Edilen Gelir Veya Kurumlar Vergisinden Mahsubu" başlıklı bölümünün Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 111 inci maddesine aykırı olduğu iddiasıyla iptali ve ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen 1995 yılı kurumlar vergisinin iadesi istemidir.

Savunmanın Özeti : Davalı Maliye Bakanlığı'nca Genel Tebliğin kanuna uygun olduğu, Vergi Dairesi Başkanlığınca ise yapılan tahakkukun Genel Tebliğ ve kanuna uygun olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : 53 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Maliye Bakanlığının düzenleyici işlemlerinden olup, Danıştay Kanununun 24 üncü maddesine göre, söz konusu Tebliğin bir hükmünün iptali istemiyle açılan davada Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevli olduğu açık bulunduğundan davalı idarenin bu yoldaki defisinde isabet görülmediği gibi, tebliğin iptali istenilen madde hükmüne göre Davacı kurum tarafından asgari vergi hesaplanıp ödendiğine göre, Davacının hak menfaatini doğrudan etkilemesi nedeniyle davalı İdarenin tebliğin idari davaya konu olabilecek nitelikte olmadığı yolundaki defisinde de isabet görülmemiştir.

İşin esasına gelince;

Dava,17.4.1996 gün ve 22614 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 53 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Talih Oyunları Salonları işletmeciliğinden Elde Edilen Kazançlara ilişkin olarak Hesaplanan Asgari Verginin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilen Gelir veya Kurumlar Vergisinden Mahsubu" başlıklı IV.Bölümünde yer alan, talih oyunları salonları işletmeciliğinden elde edilen kazançların vergilendirilmesi hakkında gerekli açıklamaların yer aldığı 52 seri nolu Tebliğin (1/3) numaralı bölümünün, birinci paragrafının son cümlesinin "Gelir veya kurumlar vergisinin talih oyunları İşletmeciliği faaliyetine ilişkin kısmı,

ilgili yılda talih oyunları salonlarından sağlanan kazancın toplam kazanç içindeki payına göre hesaplanacaktır" şeklinde değiştirildiği yolundaki hükmün iptali ile ihtirazi kayıtla verilen 1995 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden fazla verginin red ve iadesi istemiyle açılmıştır.

4108 sayılı Kanunun 24 üncü maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 111.madde ile, 2364 sayılı Turizmi Teşvik Kanununa göre talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahiplerinin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine, aynı faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin de cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde asgari vergi ödeyecekleri,

aylık dönemler itibarıyle hesaplanan bu verginin müteakip ayın 20 nci günü akşamına kadar gelir vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine bir beyanname ile beyan edilip, aynı süre içinde ödeneceği, bir önceki yıl içinde tahakkuk eden bu vergilerin, yıllık beyanname üzerinden bu faaliyete ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilip, mahsup edilemeyen vergilerin ise red ve iade edilmiyeceği, bu uygulamanın usul ve esaslarının Maliye Bakanlığınca tayin ve tesbit olunacağı hükme bağlanmıştır.

Madde hükümlerinde kurumların ödedikleri asgari verginin sadece talih oyunları salonu işletmeciliği faaliyetinden elde edilen kazançları üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği açıkça belirtilmesine karşın, gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan ve talih oyunları salonlarının işletilmesinden elde edilen kazanca ait verginin nasıl tesbit edileceği belirtilmemiştir.Gelir ve Kurumlar vergisinin hasılat üzerinden değil kazanç üzerinden alınan vergiler olması nedeniyle, hesaplanan kurumlar vergisinin ne kadarının bu faaliyetten elde edilen kazanca ait olduğu ancak söz konusu faaliyetten elde edilen kazancın toplam kazanç içindeki payı dikkate alınarak tesbiti mümkün bulunmaktadır.

Bu açıklamalara göre, 53 sayılı kurumlar Vergisi Tebliğinin IV.Bölümünde yer alan gelir veya kurumlar vergisinin talih oyunları işletmeciliği faaliyetine ilişkin kısmının, ilgili yılda talih oyunları salonlarından sağlanan kazancın toplam kazanç içindeki payına göre hesaplanacağı yolundaki hükmünde Kanuna aykırılık görülmediği gibi, ihtirazi kayıtla verilen 1995 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergide de Kanuna aykırılık görülmediğinden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 111.maddesinde, talih oyunları salonları işletenlerin her ay maddede belirtilen şekilde asgari vergi ödeyecekleri ve bir önceki yıl içinde tahakkuk eden bu vergilerin, yıllık beyanname üzerinden bu faaliyete ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen vergilerin ise red ve iade edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Mahsup işleminin, ödenmiş vergilerin sadece bu faaliyete ilişkin gelir vergisinden yapılacağı açık olup, burada aslonan bu faaliyetlerden elde edilen kazançtır. Maddenin 4 üncü fıkrasında yer alan "hasılat" kıstası sadece geçici vergiye ilişkin olup, bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi veya gelir vergisinde uygulanması düşünülemez.

Bu kurala aykırı olarak 52 nolu Genel Tebliğ'de yapılan düzenleme 53 nolu Genel Tebliğ'le kaldırılmış olduğundan ve dava konusu bu düzenleme kanuna aykırı olmadığından, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 111 inci maddesinin 1 inci fıkrasında 2364 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu'na göre talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahiplerinin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere maddede yazılı miktarlarda asgari vergi ödeyecekleri, 6 ncı fıkrasında, talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin de cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere bu maddede belirtilen esaslar çerçevesinde asgari vergi ödeyecekleri, 3 üncü fıkrasında ise,

bir önceki yıl içinde tahakkuk eden bu vergilerin yıllık beyanname üzerinden bu faaliyete ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen vergilerin ise red ve iade edilmeyeceği belirtilmiştir.

Yukarıda açıklanan madde hükmüne göre, talih oyunları salonları işletmecilerinin her ay maddede yazılı miktarlarda asgari vergi ödemeleri, bir önceki yıl içinde tahakkuk eden bu vergilerin yıllık beyanname üzerinden bu faaliyete ilişkin olarak tahakkuk eden vergiden mahsup edilmesi ve beyan edilen verginin asgari vergiden az olması halinde ise ödenmiş olan asgari verginin red ve iade edilmeyerek, mükelleflerin bu faaliyete ilişkin nihai vergisi olması öngörülmüştür.

Anılan maddenin uygulama esasları 12.7.1995 günlü ve 22341 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 52 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde açıklanmıştır.

Genel Tebliğin "3-Asgari Verginin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilen Gelir Veya Kurumlar Vergisinden Mahsubu" başlıklı bölümünün birinci fıkrasının son cümlesinde "Gelir veya kurumlar vergisinin talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetine ilişkin kısmı, ilgili yılda talih oyunları salonlarından sağlanan hasılatın toplam hasılat içindeki payına göre hesaplanacaktır" denilmiştir.

Bilahare, dava konusu düzenleme ile bu cümle "Gelir veya kurumlar vergisinin talih oyunları işletmeciliği faaliyetine ilişkin kısmı, ilgili yılda talih oyunları salonlarından sağlanan kazancın toplam kazanç içindeki payına göre hesaplanacaktır" şeklinde değiştirilmiş ve davacı bu cümlenin mükerrer 111 inci maddesine aykırı olduğu iddiasıyla dava açmıştır.

Gelir veya kurumlar vergileri kazanç üzerinden alınan vergiler olup, bu vergilere mahsup edilmek üzere alınan asgari verginin mahsubu esnasında da, mükelleflerin başka faaliyetlerinin bulunması halinde, mahsubun sadece talih oyunları salonlarından sağlanan kazancın toplam kazanç içindeki payına göre yapılması gerekmektedir. 52 seri nolu Tebliğde hasılat esası kullanılarak yapılan düzenleme, dava konusu Genel Tebliğle düzeltilmiştir.

Davacı, mükerrer 111.maddenin 4 üncü fıkrasında hasılat esasının kanuni ölçü olarak getirildiğini ve kurumlar vergisinin asgari vergiden mahsubu esnasında bu ölçünün esas alınması gerektiğini ileri sürmekteyse de, sözkonusu fıkradaki düzenleme geçici vergiye ilişkin olup, bu farklılık geçici vergi ve asgari verginin yapılarının farklı olmasından kaynaklanmaktadır.

Geçici verginin tahakkuku tarihinde hesabı mümkün bir kazanç bulunmadığından, hasılat esasının kullanılması zorunlu olmaktadır. Asgari verginin gelir ve kurumlar vergisinden mahsubu anında kazanç belli olduğundan hasılat esnasının kullanılmasına gerek bulunmamaktadır.

Nitekim, davacı kurumun talih oyunları salonları işletmeciliğinden elde ettiği kazancı "sıfır" olmasına rağmen, hasılat esası kullanıldığında asgari verginin diğer faaliyetleri nedeniyle ödeyeceği kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek olması, iddianın, maddenin düzenleniş biçimine ve söz konusu faaliyetten kesin olarak asgari bir vergi alınması yolundaki amacına aykırı bulunduğunu göstermeye yeterli sayılmalıdır.