Danıştay 4. Daire E.1996/2550 K.1997/171

2-Akdeniz Vergi Dairesi Müdürlüğü İskenderun/HATAY

İstemin Özeti : 19.2.1994 gün ve 21854 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 175 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Muhtasar Beyanname Verme Süresinden Sonra Veya Re'sen Yapılacak Tesciller" başlıklı (D) bölümündeki borsa tarafından tasdik edilmiş borsa tescil beyannamelerinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme süresi içinde ibraz edilmemesi halinde, zirai mahsulün borsa dışında satıldığı kabul edilerek vergilendirilmesini öngören düzenlemenin iptali ile bu düzenleme uyarınca Eylül 1994 dönemi için salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kusur cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davacı, Gelir Vergisi Kanunun'da borsa tescil beyannamesini muhtasar beyanname ekinde vermeyenlerin indirimli vergi tevkifat oranından yararlanamayacaklarına ilişkin hüküm bulunmaması sebebiyle bu düzenlemenin kanuni amacı aştığını, muhtasar beyanname ekinde borsa tescil belgesinin verilmesi konusunda vergi idaresinin düzenleme yapma yetkisinin bulunmadığını ileri sürmektedir.

Maliye Bakanlığının Savunmasının Özeti : Düzenlemenin ana amacının vergi kayıp ve kaçağını önlemek ve kayıtlı alımları teşvik etmek olduğu, iptali istenen düzenlemenin aksi düşüncenin borsada tescil edilmemiş muamelelerle alım satıma konu olan zirai ürün bedelleri üzerinden indirimli vergi tevkifatına meydan vereceği, borsada tescil edilme hususu kanıtınında ancak borsa tescil beyannamesi veya borsaca onaylanmış liste olduğu savunulmaktadır.

Akdeniz Vergi Dairesi Müdürlüğü Savunmasının Özeti : Yükümlünün tarh dosyası üzerinde yapılan tetkik neticesinde, borsa tescil beyannamesinin verilmediğinin anlaşıldığı, bu tespit doğrultusunda düzeltme fişine dayanılark yapılan tarhiyatın yerinde olduğu savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Uyuşmazlık, 175 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünün iptali ve ikmalen yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemine ilişkindir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

zıraii kazançlarını blanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tesbit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış 5.fıkrasında Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan tevkifat nisbetini, herbir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkili olduğu bu yetkinin 11 numaralı bent gereğince zirai mahsul bedelleri üzerinden yapılacak vergi tevkifatında,

zirai mahsulun ticaret borsalarında tescil ettirilerek satılıp satılmadığına göre farklı oranlar tesbit edilmek suretiyle de kullanılabileceği hükme bağlanmış. 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de tevkifat oranı ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için % 2, diğer zirai mahsuller için % 4 olarak belirlenmiştir.

Bu düzenlemeler hakkında açıklamalar yapılması amacıyla çıkarılan 175 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin C bölümünde ise, söz konusu kararnamenin yürürlüğe girdiği 1.1.1994 tarihinden itibaren zirai mahsullere ilişkin olarak verilecek muhtasar beyannameler ile ilgili olarak borsaca tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin bir örneğinin muhtasar beyannameye ekleneceği, aynı dönem içinde birden fazla alım-satım muamelesinin olması halinde borsa tescil beyannamesinin yerine aynı bilgileri içeren borsaca onaylanmış bir listenin muhtasar beyannameye ekleneceği,

D bölümünde de borsa tarafından tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme suresi içinde ibraz edilmemesi halinde, bu muamelenin borsa dışında yapıldığı kabul edilerek, zirai mahsuller için % 4 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu ve Bakanlar Kurulu Kararı ile zirai ürün alımlarının Ticaret borsalarında tescil ettirilerek yapılması halinde vergi tevkifat oranının % 50 indirimli olarak uygulanması kabul edilmiş olup, bu düzenlemeler hakkında açıklamaları içeren tebliğ ile vergi tevkifat oranlarının indirimli olarak uygulanabilmesi için ek koşul niteliğinde olan borsa tescil beyannamesinin Vergi Dairesine muhtasar beyanname verme suresi içinde verilme zorunluluğu getirilemez.

Tebliğ, yasa hükmünün uygulanmasında düşülen tereddütleri giderme amacına yönelik olup, Kanunda yer almıyan düzenlemelerin tebliğle yapılması idareye tanınan yetki sınırlarının aşılması sonucunu doğurur.

Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesi ile Bakanlar Kuruluna tevkifat oranlarının tesbiti kanunda yetki verilmiş, idareye indirimli oranların uygulanması konusunda düzenleme yapma yetkisi de verilmemiştir.

Kaldı ki borsa tesil beyannamelerinin borsalardan temini her zaman mümkün olup, borsa tescil beyannamesinin verilmemesi halinde indirimli nisbetlerin uygulanamayacağı şeklindeki düzenleme, idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği yolundaki ilkenin ihlali sonucunu doğurur.

Borsa tescili yapılmış bir işlemde borsa tescil beyannamesinin ibraz edilmemiş olması bir şekil noksanlığı olup bu husus vergi tevkifat oranının indirimli olarak uygulanmasına engel teşkil etmez.

Açıklanan nedenlerle 175 seri nolu Genel Tebliğin D bölümü ile buna bağlı olarak yapılan cezalı tarhiyatın iptali gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, 175 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünün iptali ve bu düzenleme uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemine ilişkindir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 11 inci bendinde 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için % 2 diğer zirai mahsuller için % 4 olarak tevkifat oranı belirlenmiştir. 175 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, borsa tarafından tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme süresi içinde ibraz edilmemesi halinde, bu muamelenin borsa dışında yapıldığı kabul edilerek, ziraı mahsuller için % 4 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun Muhtasar beyannamenin muhteviyatını düzenleyen 99 uncu maddesinde muhtasar beyanname ekinde borsa tescil belgesi verilmesini gerektiren bir hüküm yer almamaktadır. Davalı İdarenin İptali istenen genel tebliğle getirdiği düzenleme ziraı ürünün ticaret borsasından tescilli olup olmadığını ortaya koymaya yönelik olup ziraı ürünün borsada tescil ettirilip ettirilmediği yapılacak araştırma ile her zaman tespit edilebilir. Bu durumda yalnızca ziraı ürünün ticaret borsasında tescilli olduğu tevsik edecek bir belgenin muhtasar beyanname eklenmemesi nedeniyle Kanun'da öngörülen verginin üzerinde vergi alınmasına yönelik düzenlemede isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, 175 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünün iptali ile davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, 175 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünün iptali ve bu düzenleme doğrultusunda düzeltme fişine dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemine ilişkin bulunmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar,ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede yer alan bentlerde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

Maddenin sondan bir önceki fıkrasında ise, Bakanlar Kurulunun 11 numaralı bent gereğince zirai mahsül bedelleri üzerinden yapılacak vergi tevkifatında, zirai mahsülün ticaret borsalarında tescil ettirilerek satılıp satılmadığına göre farklı tevkifat nispeti tespit edebileceği belirtilmiştir.

Bu oranlar, 1993/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için % 2, bu kapsam dışında kalan zirai mahsüller için % 4 olarak belirlenmiştir.

175 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (C) bölümünde, 1.1.1994 tarihinden itibaren zirai mahsüller ile ilgili olarak borsaca tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin bir örneğinin beyannameye ekleneceği, iptali istenen (D) bölümünde ise borsa tarafından tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme süresi içinde ibraz

edilmemesi halinde, bu muamelelerin borsa dışında yapıldığı kabul edilerek, zirai mahsuller için % 4 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı kurumun Eylül 1994 dönemine ait muhtasar beyannamesinde %2 tevkifat oranı üzerinden beyanda bulunduğu, ancak borsa tescil beyannamesini muhtasar beyannameye eklememesi nedeniyle alımların borsa dışında yapıldığı kabul edilerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesinin 11 inci bendinde, yalnızca zirai ürünlerin ticaret borsasından tescil ettirilerek satın alınması ile ticaret borsası dışında alınması halinde yapılacak tevkifat oranlarına yer verilmiştir.

İdarenin anılan 11 nci bendin uygulanması açısından zirai ürünlerin borsadan alındığının tevsiki maksadıyla borsa tescil belgesinin ibrazını istemesi mümkün olmakla birlikte,mücerret borsa tescil belgesinin muhtasar beyannameye eklenmemesinden dolayı zirai ürün alım - satımının ticaret borsası dışında yapıldığının kabulü, kanunla öngörülen oranın üzerinde vergileme yapılması anlamına gelecektir.

Öte yandan zirai ürünlerin ticaret borsalarından tescil ettirilerek alınıp alınmadığı, ticaret borsasından yapılacak araştırmayla her zaman tebpit edilebilir. Kanunda, borsa tarafından tasdik edilmiş borsa tescil beyannamesinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme süresi içinde ibraz edilmemesi halinde, zirai mahsül satışının borsa dışında yapıldığının kabulü ile bu esasa göre vergilendirileceğini öngören veya buna işaret eden bir hüküm yer almamaktadır.

Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için öngörülen tevkifat oranının uygulanmasını, Kanunda yer almayan borsa tescil beyannamesinin veya buna ilişkin listenin muhtasar beyanname verme süresi içinde ibrazı şartına bağlı kılan dava konusu Genel Tebliğ hükmü kanunu aşar nitelikte bulunduğundan yerinde görülmemiştir.