Danıştay 4. Daire E.1997/2641 K.1998/4908

49 SERİ NOLU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN "MALİYET BEDELİNİN YENİDEN DEĞERLEME ORANINDA ARTIRILMASI SONUNDA ZARAR DOĞMASI HALİNDE BU ZARARIN DİĞER KAZANÇLARDA İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ BAŞLIKLI BÖLÜMÜNDE YER ALAN GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİNİN MALİYET BEDELİNİN AR TIRILMASI UYGULAMASINDA ZARAR DOĞMASI HALİNDE, BU ZARARIN TESPİTİNDE DİKKATE ALINAMAYACAĞI YOLUNDAKİ DÜZENLEMEDE KANUNA AYKIRILIK BULUNMADIĞI HK.<

10.2.1995 gün ve 22198 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 49 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Maliyet Bedelinin Yeniden Değerleme Oranında Artırılması Sonunda Zarar Doğması Halinde Bu Zararın Diğer Kazançlardan İndirilip İndirilemeyeceği" başlıklı bölümünde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması uygulamasında zarar doğması halinde,bu zararın vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınamayacağı,satış karının sıfır olarak kabul edileceğine ilişkin düzenlemenin iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 1996 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve geçici

verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Davacı şirket, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 nci maddesinde maliyet revizesinin kısmen veya sınırlı olarak uygulanmasının öngörülmediğini, bu yöntemin uygulanması sonucu kar veya zararın çıkabileceğini, aksi durumda, bu yöntemin sadece satış kazancı ile sınırlandırılmasının söz konusu olacağını ileri sürmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 nci maddesine 3946 sayılı Kanun'un 8 inci maddesiyle eklenen 3 ncü fıkra ile gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedelinin, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınacağı öngörülmüştür.

Aynı fıkrada 4108 sayılı Kanun'un 18nci maddesiyle değişiklik yapılmış maliyet artırımı uygulanacak iktisadi kıymetler arasına "amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler" de ilave edilmiş, maliyet artırımı uygulaması mükelleflerin ihtiyarına bırakılarak artırılmış maliyet bedelinin kazancın tespitinde dikkate "alınabileceği" ifadesine yer verilmiştir. Ayrıca işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tesbitinde de bu yöntemin uygulanabileceği belirtilmiştir.

Bilanço esasına göre defter tutanlar için maliyet bedeli artışına tekabül eden kazançların bilançoda özel bir fon hesabında gösterileceği, başka hesaplara aktarılması veya işletmeden çekilmesi durumunda o yılın kazancı olarak vergilendirileceği şeklindeki açıklama da bu fıkrada yer almıştır.

10.2.1995 günlü ve 22198 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 49 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 3 üncü bölümünün başlığı "Maliyet Bedelinin Yeniden Değerleme Oranında Artırılması Sonunda Zarar Doğması Halinde Bu Zararın Diğer Kazançlardan İndirilip İndirilmeyeceği" şeklinde olup, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 nci maddesinin sonuna eklenen fıkra ile mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilenmemesinin amaçlandığı, maddenin zarar artırıcı bir işlevi bulunmadığı, bu nedenle gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması uygulamasında zarar doğması halinde bu zararın vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, satış karının sıfır olarak kabul edileceği şeklindeki düzenlemenin iptali istenilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 nci maddesinin 3 ncü fıkrasıyla getirilen maliyet artırımı uygulamasının amacı gayrimenkullerin, iştirak hisselerinin ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen artışların vergilendirilmemesini sağlamaktır. Bir iktisadi kıymetin elden çıkarılması sonucu kazanç

tespit edilirken o iktisadi kıymetin iktisabı için ödenen bedelle, satış bedeli dikkate alınacaktır.Enflasyonist ortamlarda bu uygulama iktisadi kıymetlerin değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen fiktif artışların vergilendirilmesi sonucunu doğuracaktır.

Gerek 3946 sayılı Kanun gerekse 4108 sayılı Kanun'un gerekçelerinde de iktisadi kıymet lerin elden çıkarılmasında enflasyondan arındırılmış gerçek kazancın vergilendirilmesinin hedeflendiği belirtilmektedir.Maliyet artırımı uygulamasının amacı fiktif kazançları vergi dışı bırakmak olduğuna göre, bu uygulamanın fiktif zarar yaratması hiçbir şekilde düşünülemez.

Kanun koyucunun amacını fiktif zararın da kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği şeklinde yorumlamak mümkün değildir. Maliyet revizesi yapan ve satış kazancı zarar olarak ortaya çıkan mükellefin bu yöntemi uygulamaması durumunda karlı olabileceği de bir gerçektir.

Uygulanması zorunlu olmayan, tamamen mükelleflerin tercihine bırakılan bu yöntemi uygulamayan mükelleflerin iktisadi kıymetin satışından zarar etmeleri halinde kazancın tespitinde bu zararın dikkate alınması söz konusu olacaktır. Bu itibarla 49 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 3 ncü bölümünde yer alan düzenlemede kanuna aykırılık bulunmamaktadır.

Davacı şirketin sahibi bulunduğu geminin satışına ilişkin olarak maliyet revizesi uygulaması sonucu doğan zarar dikkate alınmayarak tahakkuk ettirilen vergiler de mevcut düzenlemelere uygundur.