Danıştay 4. Daire E.1999/2309 K.2000/662

2- Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı İSTANBUL

İstemin Özeti : Davacı kurumun istihdam ettiği personelin özel gider indirimine konu işlemlerinin incelenmesi sonucu bazı personelin gerçek dışı ve içeriği itibarıyla yanıltıcı ödeme kaydedici cihaz fişi ve fatura kullandıklarının tespit edildiği ileri sürülerek, işçi ücretlerinden kesilerek beyan edilen gelir (stopaj) vergisinden mahsup edilen vergi iadesi alacaklarının mahsubu kabul edilmeyerek 1997/Mart ayı için gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. ...

Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 5 inci bendinde mükellefin kendisi, eşi veçoçukları ile ilgili eğitim, sağlık gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3 ünün ücretin safi değerinin tespitinde indirim olarak dikkate alınacağının belirtildiği,

üçüncü fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 176 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin F/2 bölümünde ise ücretlerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandıklarının sabit olması halinde, işverenlerin ücretlilerin bu belgelerine dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlarına ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslı, ceza ve gecikme faizini genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yansıtabileceklerinin öngörüldüğü, davacı şirketin işyerinde istihdam ettirilen işçilerin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandıklarının tespit edildiği,

bu tespitler doğrultusunda davacı şirket adına yapılan tarhiyatta kanuna aykırılık bulunmadığı, ancak matrahın bulunuş biçimi ve olayın özelliği dikkate alındığında kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle, gelir (stopaj) vergisine yönelik davanın reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir.

Davacı şirket, sahte belge kullanımı yolundaki tespitlerin yeterli araştırmaya dayanmadığını, bu belgelerin sahte olduğunun kendilerince tespitinin mümkün olmadığını, davalı İdare ise kaçakçılık cezasının yerinde bulunduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedirler.

Savunmanın Özeti : Taraflar karşılıklı iddialarla yasal dayanaktan yoksun karşı taraf temyiz isteminin reddi gerektiğini savunmaktadırlar. Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Çalışanlara ait harcama belgelerinin bir kısmının sahte olduğu gerekçesiyle işveren adına salınan gelir (stopaj) vergisini onayan, kesilen kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 63/5. maddesinde, safi ücretin tespitinde mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3 ünün indirim konusu yapılacağı, bu harcamaların tevsik edilmesi halinde hesaplanacak gelir vergisi farkının ücretlinin ertesi yıl ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edileceği veya işveren aracılığıyla kendisine nakden iade edileceği açıklanmış, bu maddede harcama belgelerinin sahte olması nedeniyle fazla vergi iadesi ödeyen işverenin sorumlu olacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiş,

maddenin devamında harcama belgelerinin işverene ibraz beyanı ve verginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yapmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Yasa ile verilen bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 176 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (F) bölümünde ise, muhtasar beyanname veren işverenler, tevkif suretiyle ödedikleri vergilerin eksik beyanı ve ödenmesinden dolayı yapılan ikmal tarhiyatlardan sorumlu olduklarına göre özel gider indirimi dolayısıyle tevkif edilen vergilerin eksik beyanından da sorumlu oldukları belirtilerek yasada öngörülmeyen bir sorumluluk tespiti yoluna gidilmiştir.

Oysa sahte belge kullanma fiilini işleyen ve haksız yere özel gider indiriminden yararlanan kişi işveren değil, ücretlidir ve fazla ödenen vergi iadesinin, yanıltıcı belge sunarak gelir vergisinin eksik tahakkukuna ve ödenmesine sebebiyet veren ücretliden istenilmesi gerekir.

Nitekim Gelir Vergisi kanununda yapılan değişiklikten önce yürürlükte bulunan 2978 sayılı Yasanın 6/a maddesinden kaynaklanan uyuşmazlıklara ilişkin Danıştay kararları, sahte belge kullanma fiilini işleyerek haksız yere vergi iadesi alan ücretlilerden vergi iade ve cezasının alınacağı yolundadır.

Bu durumda GVK. 63/5.maddesinde öngörülmeyen bir hususun, yalnızca iadenin süresi ve nakden veya mahsuben yapılması konularında tanınan yetkiye dayanılarak çıkarılan genel tebliğle getirilmesi Anayasanın 73.maddesine de aykırı olduğundan bu tebliğden hareketle işveren adına yapılan tarhiyatın terkini gerekirken aksi yönde verilen kararda yasaya uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyizinin reddi, yükümlü temyizinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 5 inci bendi uyarınca mükellefin kendisi, eşi ve çoçukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3'ünün ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu olarak dikkate alınacağı, harcamaların Türkiye'de yapılması,

gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesinin gerektiği, hesaplanacak gelir vergisi farkının ücretlinin ertesi yıl ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edileceği, üçüncü fıkrasında ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı ve verginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yaptırmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 176 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin F/2 nci bölümünün üçüncü fıkrasında ücretlilerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandıklarının sabit olması halinde, işverenlerin ücretlilerin bu belgelerine dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlarına ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslı, ceza ve gecikme faizinin genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yansıtılabileceği öngörülmüştür.

Kanunda Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı, verginin reddine ilişkin süreleri tespit etme, iadenin nakden veya mahsuben yaptırılması, bu uygulamanın usul ve esaslarının tespiti konusundadır.

Buna karşın verilen bu yetki doğrultusunda yayımlandığı belirtilen 176 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde işverenlerin gerçeğe uygun düzenlenmeyen belge kullanımından dolayı sorumlu tutulmaları sonucunu doğuran bir düzenleme yapılmıştır. Her ne kadar kanunda "usul ve esasları" belirleme konusunda yetki verildiği ifade edilmişse de "sorumluluğun" bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, bunun açıkça kanunda düzenlenmiş olması gerekmektedir.

Bu nedenle davacı şirket hakkında yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığından mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin esası incelendi:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 5 inci bendi uyarınca mükellefin kendisi, eşi ve çoçukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3'ünün ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu olarak dikkate alınacağı, harcamaların Türkiye'de yapılması,

gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesinin gerektiği, hesaplanacak gelir vergisi farkının ücretlinin ertesi yıl ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edileceği, üçüncü fıkrasında ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı ve verginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yaptırmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 176 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin F/2 nci bölümünün üçüncü fıkrasında ücretlilerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandıklarının sabit olması halinde, işverenlerin ücretlilerin bu belgelerine dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlarına ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslı, ceza ve gecikme faizinin genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yansıtılabileceği öngörülmüştür.

Davacı şirketin istihdam ettiği işçiler tarafından ibraz edilen belgelerin incelenmesi sonucu, ödeme kaydedici cihazlarda hayali mükellefler adına düzenlenmiş fişlerin eklendiği, ilgili düzenlemelerde belirtilen şartlara haiz olmayan ödeme kaydedici cihaz fişleri ile faturaların da özel gider bildirimlerine yaygın olarak ekli olduğunun görüldüğü, gerek sahte gerekse muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler oldukları Marmara Bölge Bilgi İşlem Merkezi Müdürlüğü ile yapılan yazışmalar sonucu belirlenen belgeleri düzenleyen mükelleflerin tespit edildiği anlaşılmıştır.

Bu listede yer alan mükelleflerden belgelerin aynı işyerinde çalışan şahıslardan komisyon karşılığı satın alınarak kullanıldığı sonucuna varılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun belge düzenine ilişkin hükümlerine uygun olarak düzenlenen harcama belgelerinin gerçek dışı olduğunun ancak karşıt incelemeler sonucu anlaşılması mümkündür. Davacı kurumun böyle bir yetkisi bulunmadığı gibi söz konusu belgelerin ilk bakışta usulüne uygun olduğu görülmektedir.

Bu durumda davacı şirketin belgelerin gerçeğe uygun olmayan belge niteliği taşımasından sorumlu tutulması düşünülemeyeceğinden aksi yöndeki mahkeme kararında isabet bulunmamıştır.