Danıştay 4. Daire E.2002/2427 K.2003/671

29 sıra nolu "serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Tebliğinin III-1"Yeminli Mali Müşavirlereden Bilgi İstenmesi" başlıklı bölümünün, iptali isteminin reddi gerektiği hk.

Davacı : …

Vekili : …

Davalı : Maliye Bakanlığı/ANKARA

İstemin Özeti : 2.3.2001 günlü ve 24334 esayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 29 sıra no'lu "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği"nin III Ortak Hükümler Kısmının "1-Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi" başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 256 ncı maddesiyle, yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yetkisi verildiği, bu maddenin tebliğde sözü edilen bilgi verme zorunluluğunu kapsamadığı,bu düzenlemenin Anayasanın 18 inci maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne de aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

Savunmanın Özeti : İptali istenilen düzenlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256 ncı maddesi, 3568 sayılı Kanun'un 12 nci maddesi ile "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 7 nci maddesine uygun olduğunu, 27 sıra nolu Tebliğ'le getirilen düzenlemeyle paralellik taşıdığını ileri sürmekte ve davanın reddini istemektedirler.

Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Dava konusu edilen 29 sıra no'lu "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği'nin III-1 bölümüyle, 3568 sayılı Kanun ve bu Kanun uyarınca çıkarılan Yönetmeliğe paralel düzenleme getirildiğinden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı …'un Düşüncesi : Dava, 2.3.2001 gün ve 24334 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 29 Sıra numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin III-1 ortak hükümler kısmının "Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi" başlıklı bölümünün, Anayasanın 18 inci, 213 sayılı V.U.K.nun 256 ncı ve Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 8 inci maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesi isteği ile açılmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun "Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk" başlığını taşıyan 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzelkişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, ikinci fıkrasında yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler,

tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak Yönetmeliklerle belirleneceği, aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları,aksi halde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hüküm altına alınmış,sözü edilen maddenin ikinci fıkrasına dayanılarak çıkarılan tasdik yönetmeliği de 2.1.1990 gün ve 20390 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Yukarıda sözü edilen Yönetmeliğin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında tasdik kavramı açıklanmış, 14 üncü maddesinde yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda oldukları belirtildikten sonra "denetim teknikleri" başlıklı 15 inci maddesinde de, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtları hangi tekniklerle toplayacakları düzenlenmiş,bunlar arasında ilgililerden bilgi toplama esasına da yer verilmiş,

aynı yönetmeliğin 7 nci maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esaslar 18,20 ve 27 numaralı tebliğlerle açıklanmıştır.

3568 sayılı Kanunun genel gerekçesinde,yeminli mali müşavirlere tanınan beyanname tasdiki yetkisi ile kamu idarelerince yapılması gerekli denetleme işlerininin kolaylaşacağı,bu idare ve kurumlara sunulan beyanların yeminli mali müşavirin ehliyeti ile gözden geçirilmiş olacağından,anlaşılması ve incelenmesi kolay belgeler haline geleceği,ülke çapında denetim fonksiyonunun yaygınlaştırılacağı,devlet kadrolarında görevli vergi inceleme elemanı sayısıyla kontrol ve denetimden geçirilemeyen beyannamelerin denetim altına alınabileceği belirtilmiştir.

3568 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen amacı ve bu Kanunun 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrası ile yeminli mali müşavirlere verilen sorumluluk karşısında; tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması önem kazandığından,

bir durum ya da belgenin gerçek durum veya işlemi yansıtıp yansıtmadığının durum ya da işlemin diğer yönünün de incelenmesini zorunlu kılması sebebiyle yukarıda belirtilen yasa ve yönetmelik hükümleri ve tebliğlerle yeminli müşavirlere tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere diğer mükelleflerin işlemleri ile karşıt inceleme ve bu mükelleflerin yeminli mali müşavirlerinden teyit alma esası getirilmiştir.Sözü edilen karşıt inceleme ve teyit alma esaslarına ek olarak 29 numaralı tebliğin dava konusu III-1 bölümü ile yeminli mali müşavirlerin tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler

ile ilgili olarak tam tasdik hizmeti veren diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgiler vermekle yükümlü oldukları yönünde bir düzenleme getirilmesinde yukarıda belirtilen amaç ve sorumluluklar karşısında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Davacı,aynı oda çevresindeki bir yeminli mali müşavirin diğer yeminli mali müşavirden teyit almak suretiyle karşıt inceleme yapmasının anılan yönetmeliğin 8 inci maddesine aykırı olduğunu ileri sürmekte ise de,bilgi isteme uygulamasının kapsam,içerik ve sorumluluk açısından karşıt inceleme ve teyit uygulamasından farklı olduğu anlaşıldığından bu yöndeki davacı iddiaları kabul edilir nitelikte bulunmamıştır.

Diğer taraftan davacı,yeminli mali müşavirlere 213 sayılı VUK.nun değişik 256 ncı maddesi ile karşıt inceleme yetkisi verildiğini,karşıt inceleme konusunda ancak Maliye Bakanlığınca düzenleyici işlem tesis edilebileceğini ileri sürmekte ise de,dava konusu işlem karşıt inceleme değil, bilgi isteme uygulaması olduğundan yukarıda belirtilen nedenlerle tesis edilen düzenleyici işlem bu yöndende hukuka aykırı görülmemiştir.

Öte yandan,yukarıda sözü edilen Yönetmeliğin 12 nci maddesindeki kamu idare ve müesseselerinin yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlü oldukları yönündeki uygulamaya paralel olarak yeminli mali müşavirlerin de kapsama alınması ile tasdik uygulamasından amaçlanan denetimin işlerlik kazanmasına imkan verilmesi,ayrıca bu uygulamanın tam tasdik sözleşmesi yapmış olan tüm yeminli mali müşavirlerin bilgi istemleri yönünden de önem taşıması nedeniyle getirilen düzenlemeyi angarya olarak nitelemek mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Dava. 2.3.2001 günlü ve 24334 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 29 sıra no'lu" Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin III-1 "Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi" başlıklı bölümünün iptali istemiyle açılmıştır.

Bu bölümde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan yada silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği,

kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları, bilgi istenmesine ilişkin yazı ile cevap yazısında bulunması gereken hususlar ve bilgi veren yeminli mali müşavirlerin verdikleri bilgilerin doğruluğundan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları belirtilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun "Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk" başlıklı 12 inci maddesinde; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, yaptıkları tasdikin doğruluğundan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler,

tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği ifade edilmiş ve bu doğrultuda hazırlanan yönetmelik 2.1.1990 gün ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

"Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde; tasdik kavramının tanımı yapılmış 14 üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda oldukları belirtilmiştir.

Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde; denetleme ilke ve standartlarının; yeminli mali müşavir tarafından verilecek tasdik hizmetinde uyulacak ve bakanlık tarafından belirlenecek esasları ifade edeceği açıklanmış, 15 inci maddesinde de, ilgililerden bilgi toplama, denetim teknikleri arasında sayılmıştır.

Bu Yönetmeliğin 7 nci maddesinde; yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konu ve belgeler belirtildikten sonra; son fıkrada da, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği ifade edilmiştir.

Dava konusu edilen "29 seri nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği"de bu kapsamda çıkarılmıştır.

Tebliğin iptali istenilen bölümünde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan yada silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği,

kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri vermekle yükümlü oldukları şeklinde düzenleme yapılmıştır. 3568 sayılı Kanun'la yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin kapsamı ve getirilen sorumluluk nedeniyle tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin doğruluğunun saptanması önem kazanmaktadır.

Bir belgenin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının tesbiti açısından mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu kişilerin işlemleri hakkında bilgi sahibi olunması gerekli olup, mükellefe tasdik hizmeti veren yeminli mali müşavirlerden bilgi istenmesi gerek 3568 sayılı Kanuna gerekse anılan Yönetmeliğe paralel nitelikte bir düzenlemeyi içermektedir.

Dolayısıyla "29 seri no'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği"nin III-1 bölümünde yer alan düzenlemenin mevzuata aykırı olduğunu söylemek mümkün değildir.