Danıştay 4. Daire E.2010/6214 K.2011/2757

İstemin Özeti

Davacı adına 2002 yılına ilişkin olarak salınan gelir vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ...Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114 ncü maddesinin 2 nci fıkrasında, "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur.

Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder" hükmü yer almakta iken Anayasa Mahkemesinin 8.1.2010 günlü ve 27456 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 15.10.2009 günlü ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla anılan yasa hükmünün iptal edildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ileriye dönük olarak ertelemiş bulunmasının öncelikle yasama organının aynı konuda, iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme yapması için olanak tanımak ve ortada hukuki bir boşluk yaratmamak amacına yönelik olduğu,

bu durumun yargı mercilerinin bakmakta oldukları uyuşmazlıklarda hukuka ve Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş kuralları uygulaması ve uyuşmazlıkları bu kurallara göre çözümlemesi sonucunu doğurmayacağı, bu durumda Anayasa Mahkemesinin iptal kararı karşısında dava konusu tarhiyat yönünden takdir komisyonunda geçen sürenin zamanaşımını durduracağının kabulüne olanak bulunmadığı, 2002 yılına ait gelir vergisi tarhiyatının en geç 31.12.2007 tarihi itibarıyla davacıya tebliği gerekirken 5.5.2009 tarihinde tarh edilerek aynı tarihte tebliğ edilen vergi alacağının zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.

Davalı İdare, Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı tarihten önceki olaylara uygulanmasının mümkün olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Davacı adına 2002 yılına ilişkin olarak salınan gelir vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder" hükmüne yer verilmiştir.

Görülmekte olan bir dava sırasında vergi mahkemesince, sözü edilen 2 nci fıkranın Anayasaya aykırılığı iddiasıyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine, Anayasa Mahkemesinin 8.1.2010 günlü ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15.10.2009 günlü ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla;

bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerektiği, itiraz konusu kuralda vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmediği, çalışma süresinin tamamen komisyonun takdirine kaldığı,

ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmamasının vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek nitelikte olduğu, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin, makul ve adil bir sürenin bulunmamasının, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olmasının da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği,

zamanaşımı hükümlerindeki açıklığın sadece zamanaşımı süresinin başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendini göstermeyeceği, vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başladığı tarihin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının, keyfiliğe izin vermemesinin yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu,

bu nedenle itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 2 nci maddesine aykırı olduğu gerekçesiyle 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinin 2 inci fıkrasının iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 133 ncü maddesi ile 2949 sayılı Kanun 53 ncü maddesi gereğince iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gerekçesi incelendiğinde, Anayasaya aykırı bulunan hususun, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımı durduracağına ilişkin düzenleme değil, zamanaşımının durma süresinin belirsizliği ve makul ve adil bir sürenin bulunmamasının hukuki güvenlik ilkesini ihlal edeceği ve yükümlünün vergi yükünü artıracak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususu olduğu anlaşılmış olup, ayrıca iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmesi nedeniyle iptal kararının Resmi Gazete'de yayımlanmasından altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilerek yasama organına saptadığı gerekçeye uygun biçimde düzenleme yapma olanağı sağlanmıştır.

Nitekim 1.8.2010 günlü ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6009 sayılı Kanunla, iptal edilen hükmün yaratacağı boşluğu doldurmak üzere 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilmiş, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmü getirilerek Anayasa Mahkemesince verilen kararın gerekçesine ve amacına uygun bir düzenleme yapılmıştır.

Anayasa'nın 153 ncü maddesinin 2 nci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, 3 ncü fıkrasında ise, kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5 nci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa Mahkemesince bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da bunların belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olduğu bilindiği halde görülmekte olan davaların Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesi, Anayasanın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceği için uygun görülemez. Bu nedenle Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, itiraz yoluna

başvurulmasını isteyen kişi ya da kişiler tarafından açılan davaların yanısıra, iptal edilen hüküm ya da hükümler esas alınarak hakkında uygulama yapılmış olan kişiler tarafından açılan ve görülmekte olan davalarda da uygulanması zorunludur.

Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak , bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamenin uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasanın 153 ncü maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de, hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın iptal davası veya itiraz yoluyla daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanması gerekeceği açıktır.

Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının henüz Resmi Gazete'de yayımlanmaması veya uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi halinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukuki sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü mümkün değildir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararları, yayımlandığı tarihte iptal edilen yasa kuralını yürürlükten kaldırır.

Ancak, gerekli durumlarda Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi erteleyebilir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğünü ileriye dönük olarak ertelemesi, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme için zaman tanımak ve hukuksal bir boşluğun doğmamasını sağlamak amacına yöneliktir.

İptal kararının ileriye dönük olarak ertelenmiş olması, yargı yerlerince görülmekte olan uyuşmazlıklarda Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen yasa kuralının uygulanması sonucunu doğurmaz.

Anayasa'nın 153 ncü maddesinde yer olan ve iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin bulunan kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakların ortadan kaldırılmasına engel olmak, kamu yararına aykırı sonuçları önlemek ve hukuksal işlemlerin geçerliliğini sağlamak amacıyla kabul edilmiştir.

Yukarıda da belirtildiği gibi, Anayasa Mahkemesi kararında, takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durdurmasında Anayasaya aykırılık görülmemiştir. Anayasa Mahkemesinin, zamanaşımının durma süresi konusunda makul ve adil bir süre öngörülmemiş olmasının hukuki güvenlik ilkesini zedelediğini kabul ederek ve kamu yararının korunmasını da dikkate alarak karar karar vermiş ve bu karar uygulanarak,

söz konusu belirsizliğin ortadan kaldırılması ve zamanaşımının durmasının makul ve öngörülebilir bir süreyle sınırlandırılması amacıyla 1.8.2010 günlü ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6009 sayılı Kanunla yasal düzenleme yapılmış olduğu göz önüne alındığında, takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağının ve bu süre sonunda, duran zamanaşımının kaldığı yerden işlemeye devam ettiğinin görülmekte olan davalar yönünden de kabulü hukuka uygun olacaktır.

İncelenen dosyada, davacının 2002 yılı gelir vergisi matrahının takdiri için 28.12.2007 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın 5.5.2009 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmış olup, takdir komisyonuna sevk nedeniyle duran zamanaşımı bir yıl sonra kaldığı yerden işlemeye devam edeceğinden, 31.12.2008 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğramış olan gelir vergisi tarhiyatını kaldıran Mahkeme kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.