Danıştay 4. Daire E.2016/410 K.2021/673

Dava konusu istem: Davacı kooperatif adına, ortak dışı işlemlerde bulunduğu ve kurumlar vergisi muafiyeti şartlarını kaybettiğinden bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2009/3, 5, 7, 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri, 2009 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebi bulunduğu ve bu talebinin gerekçe gösterilmeksizin reddedilmiş olduğu, ayrıca dayanak vergi inceleme raporlarında atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlandığı dolayısıyla cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezaları yönünden ise kanunda aranılan şartların yerine gelmemiş olduğu dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.

Diğer temyiz istemine gelince;

Anayasa'nın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.

Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.

Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporları tebliğ edilirken vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır.

Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görülmektedir.

Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin hiçbir gerekçe gösterilmeksizin reddedildiğine dönük gerekçe yönünden ise; davanın vergi ceza ihbarnamelerinin iptali istemiyle açıldığı, söz konusu yararlandırmama işleminin dava konusu edilmemiş olduğu dolayısıyla işin esasının bu meyanda incelenmesi gerektiği tabidir.

(X) KARŞI OY

Davacı kooperatif tarafından, ortak dışı işlemlerde bulunarak muafiyet şartlarını kaybettiğinin tespit edildiğinden bahisle, hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden, 2009 takvim yılı için adına yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile aynı yılın ihtilaflı vergilendirme dönemlerine ilişkin kurum geçici vergisine bağlı kesilen vergi ziyaı cezası ve VUK'nun mükerrer 355.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Anayasanın 141.maddesinde, mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 2577 sayılı İdari Yagılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinin (e) bendinde de, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçenin kararlarda belirtileceği hükmüne yer verilmiş, konuyla ilgisi açısından örnek bir Anayasa Mahkemesi Kararında da, kararların makul bir gerekçeye dayandırılması gerektiğine vurgu yapıldıktan sonra, gerekçenin makul sayılması için de gerekçede;

''davaya konu olay ve olgular üzerine yapılan değerlendirme neticesi mahkemece kurulan hükmün, hangi nedenlere ve hukuksal düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyması, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olması gerektiği zira, tarafların o dava yönünden, hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp değerlendirebilmeleri için ortada usulüne uygun şekilde oluşturulmuş, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren,

ifadelerin özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkralarının bulunmasının zorunlu olduğu'' açıklanmıştır.

Buna göre gerekçe, hüküm fıkrasıyla birlikte yargı kararlarının esas unsurlarından olduğundan kararlarda mutlaka, davanın sonucuna etkili olan iddia, olay ve olguların açık bir şekilde ortaya konulması ve gerekçenin, hakkaniyete uygun bir görüntü içermesi, taraflar açısından da özellikle, hem kanun (istinaf duruma göre temyiz) yollarına başvuru sırasında hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp, karşı değerlendirmelerini hükmün gerekçesi merkezli tereddütsüz sunabilmelerine ve hem de temyiz yerinin hukuka uygunluk denetimini yapabilmesine kolaylık tanıması,

bir başka ifadeyle, temyiz hakkının ve hukuki denetimin etkili olarak kullanılabilmesine imkan verecek yeterlilik ve açıklıkta olması, bu anlamda, yargı yerlerince aynı maddi olaya ilişkin birden fazla hukuksal değerlendirme yapılarak gerekçe oluşturulmaması mevzuat gereği olmaktadır.

Şu halde, görülmekte olan bir davada; belirtilen şekilde gerekçelendirme ihtiva etmeyen yargısal incelemeyle ulaşılan sonucun hukuki dayanaklarını, hiç bir tereddüte mahal bırakmayacak şekilde ortaya koyan, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini ayrıntılarıyla gösteren, hükme esas teşkil edecek ifadelerin özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkrasının oluşturulmamasının, yukarıda mezkur İYUK'nun 24.maddesi gereği bozma nedeni sayılması gerekmektedir.

Oysaki, temyize konu Mahkemece; bir taraftan "davacı kooperatifin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin gerekçe gösterilmeksizin reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu" belirtilerek dava kabul gerekçesi oluşturulmuşken, diğer taraftan aynı kararda, " tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin davacı kooperatifin savunma hakkını kısıtladığı" belirtilerek, birden çok ve birbirinden bağımsız farklı hukuksal argümanları içeren gerekçelere yer verilerek verilen "dava kabul" kararında, makul bir gerekçe oluşturulmadığı gibi kararın yeterli açıklıkta da olmadığı dolayısıyla, Anayasanın bağlayıcı ve 2577 sayılı Yasa'nın söz konusu açık hükümleri muvacehesinde ve yukarıda değinilen gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.