Danıştay 4. Daire E.2018/6203 K.2022/2681

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili olduğu şirkete verdiği kredi üzerinden elde ettiği faiz gelirinin, vergiye tabi olmaması gerektiği yolunda koyduğu ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine gerçekleşen, kurumlar vergisi tahakkukunun, 1.264.583,31 TL'lik kısmının iptali ve yasal faiziyle iadesi istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; borç alan şirket tarafından geçmiş yıl zararların mahsubu sonucunda ilgili yılda ödenecek vergi çıkmadığı görüldüğünden, davacının ilişkili olduğu şirkete kullandırdığı kredi borcu tutarının kredi alan şirket nezdinde örtülü sermaye niteliğine dönüşmesi nedeniyle borç kısmına ilişkin faiz ve kur farkı tutarlarının, davacı tarafından düzeltme yoluyla tamamının iştirak kazancı istisnası kapsamında indirim konusu yapılması hukuka uygun olmadığından, 2015 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, uyuşmazlığın, Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi uyarınca ilişkili şirket olarak kabul edilen.

A.Ş.’nin bankalarından kullandığı krediler nedeniyle ödediği faiz, kur farkı ve komisyonlardan kaynaklandığı, adı geçen şirket tarafından ödenen bu tutarlar üzerinden hesaplanan faizin bu şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edildiği, ancak yine bu şirketin geçmiş yıl zararları nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunu 12. maddesindeki örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının örtülü sermaye kullanan kurumun kurumlar vergisine tabi kazancının çıktığı durumlar için söz konusu olduğu,

dönem zararı, geçmiş yıl zararı veya indirim ve istisnalar nedeniyle ödenecek verginin çıkmaması durumunda düzeltme işlemi yapılamayacağı şeklindeki yorumlarla düzeltme hakkının idari tasarrufla ortadan kaldırılmasının verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu, bu nedenle kredi kullanan ilişkili şirket tarafından geçmiş yıl zararlarının mahsubu dolayısıyla 2015 yılında ödenecek vergi çıkmamış olmasının bankalarınca gelir olarak dikkate alınan 6.322,916,55 TL' nin kâr payı olarak kurumlar vergisinden istisna tutulmasına engel teşkil etmeyeceği, haksız ve hukuka aykırı kararın bozulması gerekitği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "örtülü sermaye" başlıklı 12. maddesinin son fıkrasında "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." düzenlemesine yer verilmiştir.

Aynı kanunun 5-1/a maddesinde " (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: a) Kurumların; 1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar, 2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları, 3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kar payları..." hükmü yer almıştır.

Dosyanın incelenmesinden; davacının ilgili kuruluşuna örtülü sermaye kullandırdığı, kullandırdığı örtülü sermayeye ilişkin olarak faiz faturası düzenlediği, düzenlenen bu faiz faturasına ilişkin giderin, örtülü sermaye kullanan şirketin hesaplarına kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedildiği, davacının kayıtlarına faiz geliri olarak kaydettiği mezkur geliri yukarıda yer verilen düzenlemeler çerçevesinde istisna kapsamında değerlendirilmesi amacıyla işbu davayı açtığı anlaşılmaktadır.

Yukarıdaki kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; örtülü sermaye kullanmanın, kanunun izin verdiği ölçülerde gerçekleştiği takdirde, kullanılan sermayeye ilişkin olarak hesaplanacak faiz tutarının, kullanan nezdinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmesiyle, vergilendirmeye tabi bulunduğu; dolayısıyla sermaye kullandıran şirket nezdinde, istisna kapsamına alınarak, çifte vergilendirmenin önüne geçilmesinin sağlandığı anlaşılmaktadır.

Kanun koyucu, örtülü sermayeye ilişkin, kullandıran nezdinde oluşacak faiz gelirinin, "kar payı" kapsamında değerlendirilebilmesi için, kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını getirmektedir.

Olayımızda da örneğine rastladığımız, örtülü sermaye kullanan şirketin, zarar beyan etmesi dolayısıyla ödenecek verginin çıkmaması durumunda, örtülü sermaye kullandıran şirketin, faiz gelirinin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği uyuşmazlık konusunu oluşturmaktadır.

Sermaye kullanan şirketin, örtülü sermaye kullanımına ilişkin faiz ödemesini, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesi suretiyle zarar beyanını, ilgili gider kadar düşürmesi ile bulunan matrahın, beyan edilerek ihtilafsız kesinleşmesiyle ilgili şirketin vergi matrahı, faiz gideri kadar artmaktadır( dava konusu olayda, söz konusu artış zararın daha az beyan edilmesi olarak gerçekleşmektedir). Gelecek yıllarda düşürebileceği zarar miktarı azalan şirketin, faiz gideri/geliri miktarı kadar vergiyi, kâra geçtiği zamanda ödeyeceği açık olmakla birlikte, örtülü sermaye kullanan şirketin, ilgili gideri, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesi, vergiyi kendi şahsında kesinleştirmesi anlamına gelecektir.

Kanun koyucunun, örtülü sermaye kullandıran şirkete, ilgili faiz gelirinin, istisna olarak beyan edilmesi hakkı tanımasının nedeninin, çifte vergilendirmeyi önlemek olduğu açık olmakla birlikte, örtülü sermaye kullanan şirketin buna ilişkin faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesi, kullandıran şirkete istisna yolunun açıldığı anlamına gelecektir.

Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.