Danıştay 4. Daire E.2018/7972 K.2021/1545

Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işlemi ile 2017 yılına devreden kurum zararının azaltılması işleminin iptali ve fazla ödenen vergilerin iadesi istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava dilekçesinde tebliğ tarihi belirtilmediği, tahakkuk fişinden 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin elektronik ortamda ihtirazi kayıtla 19/04/2017 tarihinde verildiği, bu durumda en geç 22/05/2017 tarihinde dava açılması mümkün iken, 24/05/2017 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın süre yönünden reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde elektronik ortamda gönderilen belgelerin ilgilinin elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağının düzenlendiği, bu durumda davanın süresinde olduğu, işin esası incelendiğinde dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğunun anlaşılacağı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde tebliği gereken evrak arasında tahakkuk fişi sayılmamış olsa da, 28. maddesinde elektronik ortamda gönderilen beyanname üzerine düzenlenen tahakkuk fişinin ilgiliye elektronik ortamda iletileceği ve bu iletinin tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçeceğinin düzenlendiği, maddede açıkça hangi tarihte tebliğin gerçekleşmiş kabul edileceğinin düzenlenmediği, Kanunun 107/A. maddesinde de, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alındığından, davacının mahkemeye erişim hakkının da engellenmemesi açısından davanın süresinde açıldığının kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işlemi ile 2017 yılına devreden kurum zararının azaltılması işleminin iptali ve fazla ödenen vergilerin iadesi istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesince, elektronik ortamda ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine düzenlenen tahakkuk fişinin iletildiği tarihten itibaren otuz günlük dava açma süresinden sonra dava açıldığı gerekçesiyle davanın süre yönünden reddine karar verilmiş; karara karşı yapılan istinaf başvurusu reddedilmiş; bu karar davacı tarafından temyiz edilmiştir.

Anayasa’nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı, Anayasa Mahkemesi’nin (AYM) pek çok kararında belirtildiği gibi, gerekçeli karar hakkı güvencesini kapsamaktadır (Abdullah Topçu, B. No: 2014/8868, 19/4/2017, § 75).

Kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan bu hak; tarafların yargılama sırasında ileri sürdükleri iddiaların kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri ve aynı zamanda, demokratik bir toplumda, kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini öğrenmelerinin sağlanması için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).

Mahkemelerin gerekçe gösterme yükümlülüğü, yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya karar gerekçesinde ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde anlaşılamaz. Ancak, mahkemeler, kendilerine sunulan tüm iddialara yanıt vermek zorunda değilse de (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 56) davanın esas sorunlarının incelenmiş olduğu gerekçeli karardan anlaşılmalıdır (Kadriye Sever, B. No: 2018/24071, 10/2/2021, § 29).

Yargı kararlarında tam olarak hangi unsurların bulunması gerektiği, davanın niteliğine ve koşullarına bağlıdır. Muhakeme sırasında açık ve somut bir biçimde öne sürülen iddia ve savunmaların davanın sonucuna etkili olması, başka bir deyişle davanın sonucunu değiştirebilecek nitelikte bulunması hâlinde davayla doğrudan ilgili olan bu hususlara mahkemelerce makul bir gerekçe ile yanıt verilmesi gerekir (Sencer Başat ve diğerleri, § 35). Aksi bir tutumla mahkemenin davanın sonucuna etkili olduğunu kabul ettiği bir husus hakkında ilgili ve yeterli bir yanıt vermemesi veya yanıt verilmesini gerektiren usule veya esasa dair iddiaların cevapsız bırakılmış olması hak ihlaline neden olabilecektir (Sencer Başat ve diğerleri, § 39).

Öte yandan, kanunyolu incelemesi yapan merciin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçe kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterli kabul edilmektedir (Yasemin Ekşi, § 57). Ancak, itiraz (istinaf) veya temyiz incelemesi sırasında ayrı ve açık bir yanıt verilmesini gerektiren usul veya esasa dair iddiaların itiraz (istinaf) veya temyiz mercilerince cevapsız bırakılmış olması da gerekçeli karar hakkının ihlaline neden olabilecektir (Caner Kandırmaz, B. No: 2013/3672, 30/12/2014, § 31).

Bakılmakta olan davada, davacı, davanın süre aşımı gerekçesiyle reddedilmesine yönelik olarak “...Mahkemece tahakkuk fişinin müvekkil şirkete 19/04/2017 tarihinde düzenlenerek tebliğ edildiği söylenmiş ise de tahakkuk işleminin müvekkil şirkete tebliğ tarihi 19/04/2017 tarihi olmadığından davanın süresi içinde açılmadığından bahsedilemez.

Her ne kadar tahakkuk fişinin düzenleme tarihi 19/04/2017 ise de müvekkil şirketçe tahakkuk işleminden haberdar olunma daha sonra gerçekleşmiş olduğundan dava açma süresinin 19/04/2017 tarihinden itibaren işlemeye başladığı söylenemeyecektir. ... Bilindiği üzere 1 Nisan 2016 tarihinde yürürlüğe giren E-Tebligat uygulamasında E-Tebligat sistemi ile gönderilen belgeler, müvekkilin elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılır.

Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun md.107/A gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır şeklinde belirlenmiştir.

Böylelikle 19/04/2017 tarihli tahakkuk fişinin 24/04/2017 tarihinde müvekkil şirkete tebliğ olmuş sayılacağı göz önünde bulundurulduğunda dava açma süresinin de bu tarihten itibaren başlayacağı ve böylelikle davanın süresinde açılmış görülmektedir” demek suretiyle ve esasa ilişkin iddialarla istinaf başvurusunda bulunmuş; istinaf mercii olarak Vergi Dava Dairesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 1, 2, 3, 4 ve 6. fıkralarına yer verdikten sonra,

“istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır” gerekçesiyle 2577 sayılı Kanun’un 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar vermiştir.

Davasının ilk derece mahkemesince dava açma süresi yönünden reddini öngöremeyen davacı, haklı olarak, “elektronik tebligata” yönelik iddiasını ilk olarak istinaf merciine başvururken ortaya koyabilmiştir. Davacı, davanın süresinde açıldığına dair ileri sürdüğü iddiasını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine dayandırmış; süre yönünden ileri sürülen bu tek iddianın, istinaf incelemesinde, açıkça, karşılanmadığı, gerekçelendirilmediği görülmektedir.

Oysa, adil yargılanma hakkı kapsamında, AYM kararlarında belirtildiği gibi, davanın esas sorunlarının incelenmiş olduğu gerekçeli karardan anlaşılmalıdır. Davacı süre aşımı kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararı yeterli bulmamış ve aynı iddiayı temyiz merciinin önüne taşımıştır.

İstinaf denetiminde davacının ileri sürdüğü ve davanın süresinde açıldığının dayanağı olarak gösterdiği esas sorunu çözecek olan, diğer bir deyişle, iddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak elektronik ortamda beyanname verilmesi, tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenlenmesi ve elektronik ortamda tebliği ile elektronik tebligata ilişkin ilgili yasa kurallarının incelenip, değerlendirilmiş olduğu gerekçeli karardan anlaşılamadığından, temyize konu edilen kararda, gerekçeli karar hakkı yönünden isabet görülmemiştir.

Somut olayda, davacı mükellefin ihtirazi kayıtla verdiği beyannamesi üzerine yapılan kurumlar vergisi tahakkuku söz konusudur.

“Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarh yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kıl(maktır)" (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 11.12.2009, E.2008/593, K.2009/655).

Elektronik ortamda, ihtirazi kayıtla, gönderilen beyanname üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişinin yine elektronik ortamda iletilerek tebliğin gerçekleştiği bakılmakta olan davada, tahakkuk fişinin elektronik ortamda iletilmesinde tebligatın hangi tarihte yapılmış sayılacağı ve buna göre dava açma süresinin hangi tarihten başlatılması gerektiği uyuşmazlığın özünü oluşturmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 28. maddesinde, beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenleneceği ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği, bu iletinin tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçeceği.

93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği.

23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği;

aynı maddenin 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen (AYM'nin 19.09.2019 tarih ve E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı ile Anayasa'ya aykırı olmadığına karar verilen) ikinci fıkrasında ise, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idari mahkemelerde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 2. fıkrasının (a) bendinde de, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği; tarihi izleyen günden başlayacağı kurala bağlanmıştır.

Anayasa'nın 36. maddesinde, herkesin yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddiada bulunma ve savunma hakkına sahip olduğu belirtilmiş olup, bu düzenleme ile mahkemeye erişim hakkı da güvence altına alınmıştır. Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru kapsamında yaptığı değerlendirmelerde, mahkemeye erişim hakkının bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını istemeyebilmek anlamına geldiğini ifade etmektedir (B.A.Ş., B. No: 2017/28013, 22/07/2020, § 31).

213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde tebliği gereken belgeler arasında tahakkuk fişi sayılmasa da, Kanunun 28/2. maddesinde, elektronik ortamda verilen beyannameler üzerine tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenleneceği ve bu tahakkuk fişinin de yine elektronik ortamda ilgililere iletileceği ve bu iletinin tebliğ yerine geçeceğinin kurala bağlandığı açıktır.

Ancak, Kanunun 28/2. maddesi, elektronik ortamda iletilen bu tahakkuk fişinin ne zaman tebliğ edilmiş sayılacağını diğer bir deyişle tebligatın hangi tarihte gerçekleşeceğini düzenlememiştir. Yani, tebliğin ne zaman yapılmış sayılacağı konusunda 28. maddede özel bir düzenleme yoktur. Bu gibi durumlarda elektronik tebligata ait genel hükümler; yani Kanunun 107/A maddesi uygulanır.

Bu bakımdan, dava açma süresinin, tahakkuk fişinin muhatabın adresine ulaştığı tarihten itibaren beş gün sonra başlatmak gerekir. Davacı da, 28. maddede yapılanın sadece tahakkuk fişinin elektronik ortamda iletileceğinin öngörülmesinden ibaret olduğunu, elektronik ortamda gönderilen tahakkuk fişinin ne zaman tebliğ edilmiş sayılacağının ise 107/A'da düzenlenmiş olduğunu anlayarak davasını, buna göre beş günlük süreyi de hesaba dahil ederek, süresinde açmıştır.

Aksi görüşle, dava açma süresinin ileti tarihi esas alınarak hesaplanması durumunda, mahkemece sağlanması gereken, mahkemeye erişim hakkı kısıtlanmış ve neticede davacı ağır bir vergi yükü ile karşı karşıya bırakılmış olacaktır.

Açıklanan nedenle, davanın süre yönünden reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamakta olup, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.