Danıştay 4. Daire E.2018/8515 K.2021/708

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin, örtülü sermaye hükümleri uyarınca, ilişkili kişiye verilen borçlar nedeniyle tahakkuk ettirilen faiz gelirinin düzeltilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukun terkini ve fazladan ödenen vergilerin iadesi, ayrıca sonraki yıllara devreden zararın azaltılması işleminin iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi uyarınca düzeltme yapılabilmesi için borç alan nezdinde tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği, düzeltmeye rağmen ödenecek verginin çıkmaması durumunda borç veren şirket tarafından düzeltme yapılamayacağı, zira örtülü sermaye kullanan kurumun beş yıl boyunca sürekli zarar beyan etmesi halinde ortada vergilendirilmemiş bir kâr payı kazancının söz konusu olacağı, ayrıca anılan düzenlemenin gerekçesinde, düzeltme yolunun getiriliş amacının aynı konudan doğacak mükerrer vergilendirmenin önüne geçmek olduğunun belirtildiği, hesap dönemi kapandıktan sonra,

borç alan kurumun dönem matrahıyla ilişkilendiremediği örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergilerin ödenmiş olması halinde, borç veren tarafından düzeltme talep edilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddeleriyle düzenlenen hükümlerine göre vergi dairesince düzeltme yapılabileceği, bu durumda olayda örtülü sermaye kullanan şirket tarafından ödenen bir vergi söz konusu olmadığından olayda iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecek bir faiz geliri bulunmadığı, dolayısıyla yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesine göre örtülü sermaye kullanan kurum açısından ödenen faizlerin gider olarak kabul edilmeyerek beyanlarının buna göre düzeltildiği, mükerrer vergilendirmenin önlenmesi açısından borç veren şirketin kayıtlarının da düzeltilmesinin gerektiği, borç veren şirketin kurum olması durumunda dağıtılan kazancın Kanunun 5. maddesi uyarınca iştirak kazancı istisnasından yararlandırılması gerektiği, her ne kadar söz konusu faiz tutarının, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için,

örtülü sermaye kullanan firmanın dönem sonunda mutlaka kâr etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisi beyan etmesi gerektiği ileri sürülmekte ise de, ilgili firmaların zarar beyan etmesi durumunda verginin kesinleşmesi ve ödenmesi gerektiğini belirtmeye gerek bulunmadığı, zira verginin tarh ve tahakkukunun re'sen tarhiyatlarda gerekli olup dönem içinde firmaların kendiliğinden bu hususa uymaları ile dönemin zararla kapanması halinde verginin kesinleşmesi ve ödenmesi koşullarının aranmasına olanak bulunmadığı,

bu itibarla davacının borç para verdiği ilişkili şirketlerin, davacı şirketten kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından,

davacı ihtirazi kaydının reddi suretiyle tesis edilen işlemde ve buna karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İlişkili şirkete verilen borç karşılığında faiz hesaplanmadığından olayda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olduğu, dolayısıyla yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

İlişkili şirkete verilen ve örtülü sermaye olarak kabul edilen borç nedeniyle borç veren şirket nezdinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesine göre düzeltme yapılabilmesi için borç alan şirketin zararda olmaması koşulunun öne sürülemeyeceği, örtülü sermaye nedeniyle ödenen faizlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmesi nedeniyle zararın azaltılması neticesinde borç alan şirketin kayıtlarında düzeltme yapıldığı halde borç veren şirket nezdinde düzeltme yapılmamasının kanunun amacına aykırı olduğu, bu durumun borç veren şirketin ek mali yükle karşılaşmasına sebep olduğu,

ayrıca düzeltme işleminin esasen borç veren şirketin zararda olması durumunda zararın naklini engellemeye yönelik olduğu, bu durumda olayda borç veren şirket her ne kadar borç alan şirketin sermayesine katılmasa da, borç alan şirketin ilişkili şirket olarak kabulü nedeniyle Kanunun 12. maddesi gereğince verilen borç örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden ve ödenen faiz kazanç dağıtımı niteliğinde sayıldığından, elde edilen kazancın Kanunun 5/a-1. maddesi kapsamında iştirak kazançları istisnası kapsamında olduğu,

dolayısıyla ihtirazi kaydın reddi suretiyle yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı ve temyize konu kararının bu gerekçeyle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği, 12. maddesinin 1. fıkrasında "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı,

ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır." maddenin 7. fıkrasında ise "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." hükmüne yer verilmiştir.

Bu durumda, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amacının mükerrer vergilemeyi önlemek olduğu, bu nedenle Kanun'un, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aradığı,

dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacağı; dava konusu olayda ise, örtülü sermaye kullanan şirketlerin uyuşmazlık konusu döneminde zarar beyan etmiş olması nedeniyle, söz konusu şirketler adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadığından, bu dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapmasının yasal olarak mümkün bulunmadığı;

tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.