Danıştay 4. Daire E.2020/2051 K.2023/3330

2- … Fabrikaları Anonim Şirketi VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak ihtirazi kayıtla beyan edilen aktifleştirilen ar-ge harcamalarının amortismanı, iştirak hissesi satış zararı ve örtülü sermaye nedeniyle elde edilen temettü gelirinin iştirak kazancı istinasından yararlandırılmadığı ileri sürülerek kurum kazancından indirilmeyerek fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılması ve yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... ...

Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarının amortismanı bakımından; davacı şirketin indirim konusu yapılması istediği gelir vergisi stopajı teşviki ve sigorta primi desteğinin gelir mahiyetinde olduğu belirtilmiş ise de söz konusu vergi teşviki ve sigorta primi desteğinin dava şirketin Ar-Ge merkezinde yapmış olduğu bir harcama olmayıp tamamen devletin vazgeçmiş olduğu vergi ve sigorta primine tekabül ettiği anlaşıldığından söz konusu teşviklerin gider olarak nitelendirilemeyeceği ve kurum kazancından indirilemeyeceğinden, davalı idare işleminde hukuka aykırılık görülmediği,

iştirak hissesi satış zararı bakımından;5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin 3.fıkrasında, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmediği, söz konusu iştirak hissesi satış zararının bir faaliyet zararı olduğundan indirilemeyeceği sonucuna varıldığı ve davalı idare işleminde hukuka aykırılık görülmediği, örtülü sermaye sonucu iştiraklerden elde edilmiş sayılan temettü gelirinin iştirak kazancı istisnasından yararlandırılmaması bakımından;

kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmasının, özel olarak konulmuş bir hüküm olduğu, böylelikle, öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yolu ile yapılan işlemlerin sonuçları ve etkilerinin vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulduğu, söz konusu iştiraklerin örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarına ilişkin olarak beyan edilen tutarların, iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınamayacağı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; kararın, ihtirazi kayda konu edilen, aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarının amortismanı ile iştirak hissesi satış zararı bakımından reddedilen kısmına, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunda yasal isabet görülmediği kararın örtülü sermaye sonucu iştiraklerden elde edilmiş sayılan temettü gelirinin iştirak kazancı istisnasından yararlandırılmasına yönelik ihtirazı kayda konu kısmı bakımından ise;

örtülü sermaye niteliğinde olduğu konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmayan borçlanmalar için, kaynak kullanan işletme tarafından söz konusu borçlanma için ödenen faiz ve benzeri giderlerin, dönem matrahının tespitinde dikkate alınmayarak, kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesinden sonra, söz konusu faiz ya da benzeri geliri elde eden açısından kanundan dolayı kâr payı olarak kabul edilen tutarın da iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilerek Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesindeki istisnadan yararlandırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, Kanun'da bunu engelleyen bir düzenleme bulunmadığı,

bu itibarla, davacı tarafın borç para verdiği ilişkili kurumların, davacı taraftan kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan kurumlar tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, Mahkeme kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI

Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI

Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır. Davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Davacı şirketin iştiraklerinden. Sanayi A.Ş ile. Sanayi ve Ticaret A.Ş'nin kurumlar vergisi kanunu 12. maddesine göre davacı şirketten örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarına ilişkin faiz giderlerini kurumlar vergisi beyannamelerinde matrahlarına ilave edilerek bu şirketlerden elde edilen toplam 22.030.695,79-TL tutarındaki faiz gelirinin temettü olarak değerlendirip iştirak kazancı istisnasından yararlanmak istediği,

söz konusu şirketlerin vermiş oldukları kurumlar vergisi beyannamelerinde mali zarar beyan ettikleri, ticari olarak kârı olan ve temettü dağıtılan şirketlerde çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle mali kâr çıkmayabileceği,

temettü geliri elde eden şirketlerin iştirak kazancı istisnasını uygulayabilmeleri için temettü dağıtan şirkette vergi ödenmiş olması gibi bir yasal zorunluluk bulunmadığı ileri sürülerek 2018 hesap döneminde mali zarar beyan etmiş olan iştiraklerin Kurumlar Vergisi Kanunu 12. maddesi gereğince örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarına ilişkin olarak beyan edilen tutarların iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin 7. fıkrasında “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılmasıiçin örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." düzenlemesi yer almaktadır.

Başka bir deyişle, örtülü sermayeye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yapılabilmesi için Kanun koyucu önemli bir sınırlama ve koşul getirmiştir.

Bu koşul, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır.

Örtülü sermaye müessesesinde sadece mükerrer vergilendirme durumunun önlenmesi amacıyla kâr payı sayılma durumu söz konusudur. Örtülü sermaye müessesesinin ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.

Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır.

Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gereklidir.

Borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi halinde hâla zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması halinde örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.

Borç kullanan nezdinde örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değiştirilmekle kalınmayıp örtülü sermaye kullanımı Vergi Kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır.

Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir.

Başka bir deyişle, örtülü sermaye uygulamasının borç veren açısından da her durumda uygulanabilecek bir değerleme gibi bir sisteme dönüştürülmesi halinde; gerek Türk Ticaret Kanunu'da yasak olmasına rağmen örtülü sermaye pratiklerinin Vergi Kanunları ile teşvik edilmesine gerekse şirket kârlarının dağıtımından sadece ilişkili şirketlerin yararlandığı ve Türk Ticaret Kanunu 'nun kar dağıtımı ile ilgili tüm sisteminin çökertildiği bir duruma yol açılacaktır.

5520 Sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır.

Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir.Bu açıdan, 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır.

Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır.

Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki ( özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır.

Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır.

Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, söz konusu iştiraklerin örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarına ilişkin olarak beyan edilen tutarların iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınamayacağından davalı idare işleminde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır.