Danıştay 4. Daire E.2020/4431 K.2021/11522

İthalat İhracat Limited Şirketi

DAVALI

… Bakanlığı VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU

T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca 24/03/2020 tarihli ve 31078 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 518 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Ticari, zırai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan veya salgından doğrudan etkilenen ya da İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler itibariyle mücbir sebep hali ilan edilmesi" başlıklı 3'üncü maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI

Davacı tarafından, Milli Eğitim Bakanlığı ile Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığına bağlı 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında faaliyet gösteren Özel Öğretim Kursları düzenleyen “…Denizcilik Eğitim Kursu” ticari unvanı ile Milli Eğitim Bakanlığı'nın gözetiminde faaliyette bulunan eğitim kurumu oldukları, kurumun eğitim faaliyetinin Milli Eğitim Bakanlığı'nın emriyle önce 30 Mart tarihine kadar daha sonra 30 Nisan tarihine kadar durdurulduğu,

Maliye Bakanlığı'nın da Covid 19 tedbirleri çerçevesinde 24/03/2020 tarihli 31078 sayılı mükerrer Resmi Gazetede Vergi usul Kanunu 518 sayılı genel tebliği yayımladığını, "bu tebliğde belirlenen mükelleflerin" ifadesiyle mükelleflerin bir kısmının mücbir sebepten etkilenmeyeceği kanaatinin belirtildiği, kurum olarak içinde bulunulan durum nedeniyle mücbir sebep varsa herkes için olması gerektiği kanaatinde oldukları, bu yaklaşımın eşitlik ilkesine aykırı olduğu, mücbir sebep şartlarının tüm mükellefler için mevcut olduğu,

vergi mükellefleri arasında ayrım yapan ve bir kısım mükellefleri yok sayan tebliğin 3. maddesinin iptal edilmesi gerektiği, Maliye Bakanlığı'nın bu tebliği yazarken 3. maddenin (c) bendinde ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında ifadesinde, Milli eğitim Bakanlığını kanaatlerince unuttuklarını, tebliğin a ve b şıkkında sayılan mükelleflerin dışında kalan mükelleflerin neden kapsam dışında kaldıklarının gerekçesininin yazılması gerektiği, kurumlarının öğretim kurumu olduğu için virüs ile mücadele kapsamında 16/03/2020 tarihinde zorunlu olarak kapatılan ilk kurumlar arasında olduğu,

aynı eğitimi veren şahıs firmalarının gelir vergisi mükellefi olması nedeniyle tebliğ kapsamında mücbir sebepten yararlanmakta oldukları ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI

Davalı tarafından, tebliğin 3/1-a maddesi, sadece ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan mükellefleri kapsadığı, dolayısıyla gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayanların söz konusu maddeden yararlanma imkânı olmadığı, bu kapsamda örneğin kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir vergisi mükellefi olmadıkları için tebliğin 3/1-a maddesi uyarınca mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılmadıkları, bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere tebliğin 3/1-a maddesinin mükellefiyet türüne özgü uygulandığı ve ayrıca tamamen hukuki eşitlik ilkesi gözetilerek hüküm altına alındığı,

tebliğin 3/1-b maddesinde hangi sektörlerde bulunan mükelleflerin mücbir sebep kapsamında olduğunun belirtildiği, davacının faaliyet konusunun ise (853215 - Ticari Sertifika Veren Havacılık, Yelkencilik, Gemicilik, vb. Kursların faaliyetleri) olduğu, söz konusu faaliyet konusunun 518 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 3/1-b maddesinde belirtilen sektörler arasında yer almadığının, ana faaliyet koduna 853215 (Ticari Sertifika Veren Havacılık, Yelkencilik, Gemicilik, vb, Kursların faaliyetleri) sahip tüm mükelleflerin tebliğin mezkür maddesi uyarınca mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılmadığı,

aynı hukuki statüdeki mükelleflere aynı hukuki muamelede bulunulduğu, tebliğin 3/1-c maddesinde geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin, İçişleri Bakanlığınca muhtelif tarihlerde çıkarılan genelgeler doğrultusunda belirlenen sektörler olduğu dikkate alındığında, davacının anılan tebliğin 3/1-c maddesi uyarınca mücbir sebep halinden yararlanmamasında da hukuka aykırılık bulunmadığı,

213 sayılı Kanunun 15. maddesinin üçüncü fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığının mücbir sebep sayılan haller nedeniyle bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilan etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğunun hükme bağlandığı, söz konusu madde ile açık bir yetki tanındığı, bu yetkinin idari düzenleyici işlem olan Tebliğ ile Resmi Gazete'de duyurulduğu ve yürürlükte bulanan Kanun ve Tebliğ uyarınca kullanılan yetkinin hukuka aykırı olmadığı ileri sürülmektedir

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 15. maddesinin üçüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlandığı, yayımlanan 518 sayılı sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 3. maddesinin bu yetkiye dayanılarak belirleme yaptığı, söz konusu hükmün bu bağlamda hukuka aykırılık teşkil etmediği, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ

Uyuşmazlık, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca 24/03/2020 tarihli ve 31078 mükerrer sayılı Resi Gazetede yayımlanan 518 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 3'üncü maddesinin iptali istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13'üncü maddesinde; vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep olarak sayılmış,aynı Kanunun 15'inci maddesinin üçüncü fıkrasında ,Maliye Bakanlığının , mücbir sebep sayılan haller nedeniyle;

bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu, bu yetkinin vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabileceği kurala bağlanmıştır.

Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak, koronavirüs(covid-19) salgınından ve bu kapsamda alınan tedbirlerden doğrudan etkilenen mükelleflerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mücbir sebep hükümlerinden faydalanmasına ilişkin usul ve esasların açıklanması amacıyla yayımlanan 518 sayılı sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 3'ncü maddesinde ,ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan mükelleflerin; koronavirüs salgınından doğrudan etkilenen ve ana faaliyet alanı itibarıyla;

alışveriş merkezleri dahil perakende, sağlık hizmetleri, mobilya imalatı, demir çelik ve metal sanayii, madencilik ve taş ocakçılığı, bina inşaat hizmetleri, endüstriyel mutfak imalatı, otomotiv imalatı ve ticareti ile otomotiv sanayii için parça ve aksesuar imalatı, araç kiralama, depolama faaliyetleri dahil lojistik ve ulaşım, sinema ve tiyatro gibi sanatsal hizmetler, matbaacılık dahil kitap, gazete, dergi ve benzeri basılı ürünlerin yayımcılık faaliyetleri, tur operatörleri ve seyahat acenteleri dahil konaklama faaliyetleri, lokanta, kıraathane dahil yiyecek ve içecek hizmetleri,

tekstil ve konfeksiyon imalatı ve ticareti ile halkla ilişkiler dahil etkinlik ve organizasyon hizmetleri sektörlerinde faaliyette bulunan mükelleflerin; ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükelleflerin,1/4/2020 ila 30/6/2020 (bu tarihler dâhil) tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğunun kabul edilmesi uygun bulunduğu,birinci fıkrada bahsi geçen ana faaliyet alanlarının tespit edilmesinde bu Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vergi dairesi kayıtlarındaki ana faaliyet kodu

dikkate alınacağı, mükellefin vergi dairesi kayıtlarındaki ana faaliyet kodu itibarıyla birinci fıkradaki sektörler arasında bulunmamasına rağmen ana faaliyet alanı olarak bu sektörlerden herhangi birisinde fiilen iştigal ettiğini ispat ve tevsik etmesi halinde, mükellefin mücbir sebep kapsamında olup olmadığının tespitinde ana faaliyet kodu yerine fiilen iştigal edilen ana faaliyet alanı dikkate alınacağı düzenlenmiştir.

Düzenleme ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan mükellefler yanında İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler için de mücbir sebep hali ilan edildiği anlaşılmaktadır.

Anayasanın 125'inci maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu kurala bağlanmış iken.

7.5.2010 tarih ve 5982 sayılı Kanunun 11'inci maddesi ile değişik dördüncü fıkrasında, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Maddedeki bu sınırlama, kamu idarelerine tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan düzenlemelere karşı açılacak davalarda, öncelikle yasada belirlenen sınırların aşılıp aşılmadığının; belirlenen sınırlar dahilinde kullanılan yetkinin de, yine Anayasanın 73'üncü maddesinde ifade edilen ''verginin yasallığı'' ilkesi ile aynı maddenin birinci fıkrasında, "herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre,

vergi ödemekle yükümlüdür" biçiminde ifade edilen "vergilendirmede eşitlik" ilkesine ve 10'uncu maddesinde açıklanan "yasa önünde eşitlik" ilkesine uygunluğu yönünden yargısal denetime tabi tutulmasını öngörmüştür.125'inci madde hükmü ile öngörülen amaç, bu ilkeler dışında ve/veya bu ilkelerle bağdaşmayacak ölçütlerle yapılacak yargısal denetimin, idarenin takdir yetkisinin, hiç veya gereği gibi kullanılamaması gibi Hukuk Devletinde istenmeyen bir sonucun doğmasına neden olunmasının önüne geçilmesidir.

Bu itibarla, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin ,kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olması ve T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca , salgın hastalık nedeniyle, vergi türü itibarıyla ya da faaliyette bulunulan sektör itibarıyla hangi yükümlülerin mücbir sebep halinde kabul edileceğinin düzenlenmesinin yargısal denetiminin Anayasanın 125'nci maddesi ile bağdaşmayacağının açık olması karşısında, iptali istemine konu yapılan düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ

Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca 24/03/2020 tarihli ve 31078 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 518 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Ticari, zırai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan veya salgından doğrudan etkilenen ya da İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler itibariyle mücbir sebep hali ilan edilmesi" başlıklı 3. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE

Anayasanın 125. maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, 07/05/2010 tarih ve 5982 sayılı Kanunun 11. maddesi ile değişik dördüncü fıkrasında da, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde; vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep olarak sayılmış, 15. maddesinin üçüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle;

bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu, bu yetkinin vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabileceği kurala bağlanmıştır.

Bahsi geçen yetkiye istinaden çıkarılan 518 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan veya salgından doğrudan etkilenen ya da İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler itibarıyla mücbir sebep hali ilan edilmesi" başlıklı 3. maddesinde de; ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan mükelleflerin; koronavirüs salgınından doğrudan etkilenen ve ana faaliyet alanı itibarıyla;

alışveriş merkezleri dahil perakende, sağlık hizmetleri, mobilya imalatı, demir çelik ve metal sanayii, madencilik ve taş ocakçılığı, bina inşaat hizmetleri, endüstriyel mutfak imalatı, otomotiv imalatı ve ticareti ile otomotiv sanayii için parça ve aksesuar imalatı, araç kiralama, depolama faaliyetleri dahil lojistik ve ulaşım, sinema ve tiyatro gibi sanatsal hizmetler, matbaacılık dahil kitap, gazete, dergi ve benzeri basılı ürünlerin yayımcılık faaliyetleri, tur operatörleri ve seyahat acenteleri dahil konaklama faaliyetleri, lokanta, kıraathane dahil yiyecek ve içecek hizmetleri,

tekstil ve konfeksiyon imalatı ve ticareti ile halkla ilişkiler dahil etkinlik ve organizasyon hizmetleri sektörlerinde faaliyette bulunan mükelleflerin; ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükelleflerin,1/4/2020 ila 30/6/2020 (bu tarihler dâhil) tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğunun kabul edilmesinin uygun bulunduğu,

birinci fıkrada bahsi geçen ana faaliyet alanlarının tespit edilmesinde bu Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vergi dairesi kayıtlarındaki ana faaliyet kodu dikkate alınacağı, mükellefin vergi dairesi kayıtlarındaki ana faaliyet kodu itibarıyla birinci fıkradaki sektörler arasında bulunmamasına rağmen ana faaliyet alanı olarak bu sektörlerden herhangi birisinde fiilen iştigal ettiğini ispat ve tevsik etmesi halinde, mükellefin mücbir sebep kapsamında olup olmadığının tespitinde ana faaliyet kodu yerine fiilen iştigal edilen ana faaliyet alanı dikkate alınacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemenin kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili hükmünde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu açıktır. Bu itibarla, iptal istemine konu yapılan düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.