Danıştay 4. Daire E.2021/472 K.2022/81

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:

Karar düzeltme dilekçelerinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/10/2020 tarih ve E:2016/19795, K:2020/3457 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına ilişkin temyiz başvuruları yeniden incelendi:

Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2012/3,4,12 ve 2013/3,5 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davacının temyiz dilekçesinde, kararın, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00 TL'den kaynaklanan kısmı ile Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesi kapsamındaki istisnadan faydalanamamasından kaynaklanan kısmına ilişkin sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemi yönünden;

Davacı adına, 2012 yılına ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/10/2020 tarih ve E:2016/19642, K:2020/3458 sayılı kararıyla kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmı yönünden bozulduğundan, katma değer vergisi tarhiyatının söz konusu tutardan kaynaklanan kısmı yönünden de anılan karar üzerine oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Davalı idarenin, cezalı tarhiyatın kredi faiz gelirinden, sahte fatura kullanma ve düzenleme fiillerinden kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;

Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.

Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.

Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ve tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince de bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle, tarhiyatın kredi faiz gelirinden, sahte fatura kullanma ve düzenleme fiillerinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır.

Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.

Bu durumda, idarece re'sen dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilip, davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek ve uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, cezalı tarhiyatın kredi faiz gelirinden, sahte fatura kullanma ve düzenleme fiillerinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Davalı idarenin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin temyiz istemi yönünden ise;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi zıyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi zıyaında beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen yasa maddesinde, tekerrür hükümlerinin uygulanması için, cezanın davacının beyanına göre kesilip kesilmemesi yönünden bir ayrım yapılmadığı, beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanacağının düzenlendiği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarının, davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin kısmında gerekçe yönünden hukuki isabet görülmemiştir.

Bununla birlikte, ... Vergi Mahkemesinin E.... sayılı dosyasına sunulan belgeye göre, olayda tekerrüre esas alınan cezanın 2012/7. dönemine ait vergi ziyaı cezası olduğu ve 27/11/2013 tarihinde tebliğ edilerek, 27/12/2013 tarihinde kesinleştiği, bu haliyle ancak 01/01/2014 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, dava konusu cezaların ise 2012 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait olduğu, dolayısıyla somut olayda tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine; davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen gerekçeli reddine, ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00 TL'den kaynaklanan kısmı ile davacının Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesi kapsamındaki istisnadan faydalanamamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle ONANMASINA; cezalı tarhiyatın kredi faiz gelirinden, sahte fatura kullanma ve düzenleme fiillerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, cezalı tarhiyatın gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmına ilişkin kısmının ... ve ...'ün karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA;

vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ise yukarıda belirtilen gerekçeyle oybirliğiyle ONANMASINA, bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen mahkemeye gönderilmesine, 12/01/2022 tarihinde karar verildi.

(XX) KARŞI OY

Davalı idarenin karar düzeltme isteminin kabulü ile Dairemiz kararı kaldırıldıktan sonra, düzeltilmesi istenen kararda yer alan (X) karşı oyda açıklanan gerekçe doğrultusunda, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.