Danıştay 4. Daire E.2021/5806 K.2021/8802

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca şirket kasa hesabının alacak kalanı verdiği ve oluşan negatif yönlü farkın aslında davacının elde ettiği kayıt dışı hasılatı olduğundan bahisle re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi, 2010/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergiler ile 2011/4 dönemi gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine verilen. Bölge İdare Mahkemesi.

Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararla davacının bir kısım ödemelerine ilişkin kayıtları 100-Kasa hesabını alacaklandırarak yapmak suretiyle tek düzen hesap planı uygulama ilkelerinden olan tam açıklama ve özün önceliği ilkelerine riayet etmediği açık olmakla birlikte bu işlemlerin ticari teamüllere göre tek başına belgesiz satış yapıldığını ispatlayacak nitelikte olmadığı, öte yandan kasa hesabının alacak bakiyesi vermesinin muhasebe işlemlerinin yasal defter kayıtlarına yanlış veya geç geçirilmiş olmasından da kaynaklanabileceği sonucuna varıldığından,

hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunda somut ve hukuken geçerli bir saptama olmaksızın yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının,

vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandığı,

aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. ve 6. bentlerinde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği düzenlenmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak,

tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

26/12/1992 tarih 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde "100. Kasa" hesabına ilişkin olarak; “Bu hesap, işletmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL karşılığının izlenmesi için kullanılır. Tahsil olunan para tutarları borç, ödemeler ve bankaya yatırılan para tutarları alacak kaydedilir. Hesap daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Hiçbir şekilde alacak bakiyesi vermez.” açıklamasına yer verilmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirketin 2010 yılı yasal defterlerinin ayrıntılı tetkikinde 100-Kasa hesabının 18/03/2010 tarihine kadar en yüksek borç kalanının 175.025,03 TL olduğu, bu tarihten sonra dönem sonuna kadar alacak bakiyesi verdiği ve bu süreç içerisinde bankalara para yatırıldığı, çeşitli giderlerin ödendiğinin tespit edildiği, şirket yetkilisine 18/03/2010 tarihinden sonra 100-Kasa hesabının neden alacak bakiyesi verdiği,

bu dönemde kasada para olmamasına rağmen bankalara nasıl para yatırıldığı ve çeşitli giderlerin nakit olarak nasıl karşılandığı sorulduğunda şirket yetkilisinin, 100-Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesinin sebebinin ortaklardan alınan borçların kayıtlara geçmemesi olduğu,

işlerin yoğunluğu nedeniyle bu durumun kayıtlara geçmemiş olabileceği, ayrıca kasanın alacak bakiyesi verdiği dönemlerdeki kasa çıkışlarının doğru olduğunu beyan ettiği, mükellef kurumun 2010 hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin tetkikinde 100-Kasa hesabının alacak bekiyesi verdiği dönem içerisinde dökümü yapılan kayıtlarda yer alan … numaralı senedin ve … numaralı çekin yevmiye defterinde başkaca bir kaydına rastlanmadığı, şirket yetkilisine bu kayıtların sebebi sorulduğunda şirket yetkilisinin, kayıtların sehven olduğu,

alınan çeklerin ve senetlerin tahsilattan portföye alınma kaydının yanlışlıkla 100-Kasa hesabı kullanılarak yapıldığı, kasa hesabından fiili olarak böyle bir çıkış olmadığı ve sehven yapılan bir kayıt olduğu, ancak sunabilecekleri bir çek veya senet bulunmadığını beyan ettiği, yine mükellefin 2010 hesap dönemi yasal defter ve belgelerinin tetkikinde 100- Kasa hesabının alacak bakiyesi verdiği dönem içerisinde şirket ortaklarından … tarafından verilen bir nakit borç giriş kaydına rastlanmadığı, ayrıca mükellefin 331-Ortaklara Borçlar hesabını kullanmadığı, …'e ilişkin kayıtlar yevmiye defterine kaydedilirken 102-Banka hesabı borçlandırılarak,

100-Kasa hesabı alacaklandırılarak kaydedildiği, şirket yetkilisine bu durumun sebebi ve eğer bu kayıtlar ortaklardan alınan bir paranın çıkışı ise neden daha öncesinde 331-Ortaklara Borçlar hesabının kullanılmadığı ve şirket ortaklarından başkaca borç alınıp alınmadığı, ortaklardan borç alındığına dair bunu ispatlayacak elinde bir belge olup olmadığı sorulduğunda, şirket yetkilisi tarafından, tabloda gösterilen nakit çıkışlarının şirket ortağı olan …' den nakit alınan paralar olduğu,

işlerin yoğunluğundan 331-Ortaklara Borçlar hesabını kullanmamış olabilecekleri, ellerinde ortaklardan alınan borçları ispatlayabilecek bir belgenin bulunmadığının beyan edildiği tespitlerine yer verilmiştir.

Söz konusu raporda tüm bu tespitlere yer verildikten sonra mükellef kurumun kasada alacak bölümünün gerçek işlemlere dayandığı, bankalara ödemelerin olduğu, çeşitli giderlerin nakden ödendiği ve bu hususta yapılan mezkur ödemelerin doğru olduğunun ekli tutanakta tespit edildiği, ayrıca şirket ortaklarından alınan bir borca dair herhangi bir kayda rastlanılmadığı ve buna ilişkin bir belgenin müfettişliklerine sunulmadığı,

yine mükellef kurumun … numaralı senedin ve …numaralı çekin yevmiye defterinde başkaca bir kaydına rastlanmaması ve bu senet ile çekin ibraz edilememesi sebebiyle belgesiz satışlarından elde edilen hasılatın çek ve senetlerle elde edildiği ve kayıtlara geçirilmediği, ayrıca kasada gerçek çıkışların varlığı da dikkate alındığında bu paranın gayri resmi olarak kasaya girdiğinin ve bu hasılatın belgesiz satışlardan kaynaklandığının anlaşıldığı,

şirket ortağı …'in 55.560,30 TL tutarında kayıtlara geçmeyen ancak kasadan para çıkışlarının olduğu günlerde alt hesaplarda rastlanan tutarlarda ortaktan para girişinin olduğu ve bu para girişinin kayıtlara geçmediği, yani 331-Ortaklara Borçlar hesabının dönem içerisinde kullanılmadığı ve bu durumu açıklayan herhangi bir ispat vasıtası ibraz edilemediğinden bu durumun da belgesiz satışı destekleyen bir veri olduğu, “100-Kasa” hesabının aktif karakterli olup alacak kalanı vermesinin mümkün olmadığı,

böyle bir durumda kasada var olmayan bir paranın gerçek işlemlerde kullanılmasının kasaya giren paranın var olduğu ve kayıtlara geçirilmediğini gösterdiği değerlendirilerek, şirketin 100-Kasa hesabının alacak bakiyesi verdiği dönemlerde belgesiz satışlarının olduğu ve bu satışlarının toplam tutarının da 989.379,82 TL olduğu, bu hasılata ilişkin maliyetin ise dönem içerisinde kayıtlara girdiği,

alacak bakiyesi verilen dönemlerde de giderleri ödendiğinden ve harici verilerden başka bir gider tespit edilmediğinden herhangi bir maliyet hesaplanmasına gerek bulunmadığı ve bu tutarın aynı zamanda ortaklara dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Söz konusu vergi tekniği raporu dikkate alınarak belirlenen matrahlar üzerinden de cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile tespitler bir arada değerlendirildiğinde, 100-Kasa hesabının, borç bakiyesi vermesi veya sıfır olması gerektiği, bu hesabın tebliğde belirtilen düzenlemenin tersine alacak bakiyesi vermesi,

kasada var olmayan nakit paranın kullanılması olarak değerlendirilecek olup, gerçekte var olmayan nakit para ile bir ödeme veya yatırım yapılamayacağından, kasada, kasa hesabının verdiği alacak bakiyesi kadar fazladan nakit para bulunduğunun kabulü gerektiği, uyuşmazlıkta 213 sayılı Kanunun 3. maddesi uyarınca söz konusu durumun aksini ispat külfeti üzerine düşen davacı tarafından da 100-Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesinin gerekçesinin ortaya konulamadığı dikkate alındığında davacı tarafından bir kısım hasılatının kayıtlara intikal ettirilmediği tespitli olduğundan Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

Bu nedenle Vergi Dava Dairesince, geçici vergi asılları ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısımları bakımından da bir inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.