Danıştay 4. Daire E.2021/790 K.2023/2785

2- …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2016/1 ila 12 dönemleri ile 2017/1,3 ila 12 dönemleri katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların, davacının komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğini ortaya koyacak nitelik ve yeterlilikte olduğundan, sahte fatura karşılığında komisyon geliri elde ettiğinden hareketle re'sen tarh edilen katma değer vergilerinde ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca vergi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2017 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısımlarında hukuka aykırılık.

2016 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları bakımından, tekerrüre dayanak alınan 2010/3 dönemi katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 28/12/2015 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden, en erken 27/01/2016 tarihinde kesinleşebileceği, bu sebeple dava konusu 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanamayacağından kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu 2016 yılı tüm dönemlerine ilişkin katma değer vergileri nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin kabul kısmının hukuka uygun olduğundan davalı istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği; istinaf istemine konu kararda, davacının, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki değerlendirmeler ile dava konusu cezalı tarhiyatın matrahının bulunuş yönteminin hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından,

davacı adına vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı raporlarda yalnızca davacı tarafından belirtilen dava konusu dönemlerde beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek fiktif vergilerin, tarhiyatın kesinleşmesini müteakip terkininin önerildiği,

ödenecek fiktif vergilerin re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmadan gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı tarhiyatların, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu sonucuna varıldığından bu kısımlar yönünden, davacı istinaf isteminin kabulüne karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı istinaf isteminin reddine, davacı istinaf isteminin kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI

Kararın redde ilişkin kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI

Davalı idare tarafından, kararın kabule ilişkin kısımlarının hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …

DÜŞÜNCESİ

Davacı temyiz isteminin reddi ile davalı temyiz isteminin kabulü neticesinde Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, kararın 2016 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Diğer temyiz istemi yönünden,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının davacı tarafından beyan edilen vergiye isabet eden kısmı yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle, Bölge İdare Mahkemesinin, davacı istinaf başvurusunun kabulü suretiyle tarhiyatın, beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Davacı tarafın temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Davacının kararın 2017 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde.

“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, tekerrür hükümleri uygulanırken artırım tutarının kesinleşen cezadan, kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden fazla tutarda olmaması gerektiği dikkate alınmalıdır. Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tekerrürün dayanağı olarak 2010/3 dönemine ilişki kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 28/12/2015 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden, 2016 yılında kesinleştirilen söz konusu vergi ziyaı cezasının esas alındığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasına esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı itibarıyla (3.075,30 TL) dava konusu vergi ziya cezalarına oranla bir katından fazla olduğu dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında,

bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiğinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamıştır.