Danıştay 4. Daire E.2022/5521 K.2022/5702

Davanın konusu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlem ile dayanağı olduğu ileri sürülen 02/09/2021 tarih ve 31586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinin iptali istenilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Olayda, davacı dernek tarafından dava dilekçesinin "sonuç" kısmında, "531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinin iptali"nin istenildiği, dava dilekçesinin "açıklamalar" kısmında da, 5. maddenin 1. fıkrası, 2. fıkrasının (b) bendi ve 3. fıkrasının (a) bendinin (ii) alt bendi ile (b) bentlerine yer verildiği,

ancak anılan Tebliğ'in 5. maddesinin 1. fıkrasında "(b)" bendinin bulunmadığı dikkate alındığında, davacı dernek tarafından ilgili Tebliğ'in hangi kısımlarının iptalinin istenildiği hususunda tereddüt oluştuğu, öte yandan, "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlem"in anılan Tebliğ kapsamında teminat istenecek olanlar düşünüldüğünde,

davacı dernek açısından bir uygulama işlemi olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla, kamu düzeninden görev kuralı, Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve kanun yollarının farklı olması nedeniyle, ilgili Tebliğ'in iptali isteminin Danıştay'da, anılan zımni ret işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı, bu nedenle, 2577 sayılı Kanun'un 3. ve 5. maddelerine uygun olmayan dilekçenin, aynı Kanun'un 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca,

Tebliğ'in iptali istenilen kısımları açıkça belirtilerek ve her işleme karşı görevli ve yetkili yargı mercileri de gözetilerek ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dava dilekçesi 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

02/09/2021 tarih ve 31586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinin iptali istemi yönünden;

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış gün olduğu, aynı maddenin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri, "Dilekçeler Üzerine İlk İnceleme" başlıklı 14. maddesinde, dilekçelerin süre aşımı yönünden de inceleneceği ve 15. maddesinde ise, süre aşımı bulunması halinde davanın reddine karar verileceği belirtilmiştir.

Buna göre, ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgili hakkında uygulama işlemi yapılmış olması, söz konusu bireysel işlemin ise birlikte dava konusu yapıldığı düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir.

Dava konusu Tebliğ, 02/09/2021 tarih ve 31586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış, Tebliğ'in iptali istenen kısmı da yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Davacı dernek ise, dava konusu ettiği Tebliğ'in belirtilen kısmının iptali istemiyle yayım tarihini izleyen günden itibaren 2577 sayılı Kanunun 7. maddesinin 1. fıkrası uyarınca altmış gün içinde dava açma yoluna gitmemiş; Tebliğ'e dayanak teşkil eden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca, 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda 23/05/2022 tarihinde Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)'na yaptığı başvurunun zımnen reddi üzerine, 07/09/2022 tarihinde bakılan davayı açmıştır.

Görüldüğü üzere, davacı derneğin davalı idareye yaptığı başvuru, "5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması" istemiyle yapılmış bir başvurudur. Dolayısıyla, bu başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin, davacı dernek açısından bir uygulama işlemi kabul edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Zira, 2577 sayılı Kanun'un 7. maddesinde sözü edilen "uygulama işlemi" kavramı, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak ilgililer hakkında tesis edilen ve onların menfaatlerinin ihlal edilmesi sonucunu doğuran, başka bir ifadeyle hukuksal durumlarında değişiklik doğuran bireysel nitelikteki işlemleri ifade etmektedir.

Hâliyle, davacı derneğin dava konusu ettiği Tebliğ'in uygulanması niteliğinde bir işlem olmaksızın, söz konusu düzenleyici işlemi iptal davasına konu edebileceğinin kabulünün, kamu düzeninden sayılan dava açma süresinin göz ardı edilmesi sonucunu doğuracağı açıktır.

Bu durumda, dava konusu Tebliğ'in 02/09/2021 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmasından itibaren altmış gün içinde dava açılması gerekirken, 07/09/2022 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemi yönünden;

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülecek davalar sayılmış.

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun'un "Vergi Mahkemelerinin Görevleri" başlıklı 6. maddesinin (a) bendinde, vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, (b) bendinde, (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un uygulanmasına ilişkin davaları, (c) bendinde, diğer kanunlarla verilen işleri çözümleyeceği belirtilmiş.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Vergi Uyuşmazlıklarında Yetki"yi düzenleyen 37. maddesinin (a) bendinde, uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen, (b) bendinde, Gümrük Kanunu'na göre alınması gereken vergilerle Vergi Usul Kanunu gereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, (c) bendinde, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un uygulanmasında ödeme emrini düzenleyen, (d) bendinde,

diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesinin yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanun'un 14. maddesinde ilk inceleme konuları sayılmış, 15. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "...idari yargının görevli olduğu konularda ise görevli veya yetkili olmayan mahkemeye açılan davanın görev ve yetki yönünden reddedilerek dava dosyasının görevli veya yetkili mahkemeye gönderilmesine..." karar verileceği belirtilmiştir.

Olayda, "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlem"in iptali istemiyle açılan dava, 2575 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen 24. maddesinde sayılan ve Danıştayca bakılacak uyuşmazlıklardan olmadığından, davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülmesine olanak yoktur.

Dolayısıyla, yukarıda belirtilen istemle açılan davanın görüm ve çözüm yeri, dava konusu işlemi tesis eden Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)'nın bulunduğu yerdeki Ankara Vergi Mahkemesidir.

(X) KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1. fıkrasınının (a) bendinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davası açılabileceği, 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dilekçelerin, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği, 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, 14. maddenin 3/d bendinde yazılı hallerde davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 2. maddesinde öngörülen idari davalara konu edilebilecek idari işlemler, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetini yürütmek üzere kendilerine tanınan kamu gücü kullanılarak ve idarenin tek yanlı iradesiyle tesis edilen, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup, ilgililerin menfaatini etkileyen hukuksal işlemlerdir.

Vergi idarelerinin tesis ettikleri işlemlerin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem sayılabilmesi için; bütün usullerin son aşamasına gelerek hukuk düzeninde varlık kazanması, başka bir makamın onayına gerek kalmaksızın, yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik ya da yenilik yaratan irade açıklaması olması gerektiği kuşkusuzdur.

Bununla birlikte; idarenin vergi tarhı, tahakkuku ve tahsil işlemleri ile birlikte idari işlem tarifindeki unsurları taşıyan diğer işlemler hakkında dava açılabilirse de, kişilerin yetki, görev ve haklarında hiçbir değişikliğe neden olmayan idarenin belli bir konuda görüşünü belirten işlemler, hazırlık işlemleri, uygulama işlemleri, bilgi mahiyetindeki işlemler gibi kesin ve icrai nitelikte olmayan işlemlerin idari davaya konu edilmesi mümkün değildir.

Uyuşmazlıkta; davacı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 8. bendi uyarınca 5015 sayılı Kanun ve 5307 sayılı Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlardan alınacak teminatın, sadece akaryakıt ve LPG faaliyetleri kapsamındaki brüt satışlar üzerinden alınması yolunda yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istenilmiş olup, söz konusu zımni ret işleminin,

anılan Kanun maddesi kapsamında teminat istenecek olanlar arasında yer almayan davacının mevcut hukuksal durumunda değişiklik meydana getiren tek başına yürütülebilir kesin bir işlem niteliğinde olmadığı açık olduğundan, davanın bu işlemin iptali istemiyle açılan kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.