Danıştay 7. Daire E.1996/3428 K.1997/3738

İstemin Özeti

1994 yılının Temmuz dönemine ait banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren yükümlü banka adına, arbitraj işlemleri nedeniyle tahakkuk ettirilerek tahsil edilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin terkini ve %63 reeskont faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamının.

29'uncu maddesinde ise istisnaların düzenlendiği belirtildikten sonra, 33'üncü maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi oranının %15; kambiyo muamelelerinde ise bu oranın, matrahın %01'i olduğunun açıklandığı, söz konusu yasal düzenlemeler karşısında, arbitraj işlemlerinin bir kambiyo muamelesi olduğu sonucuna varıldığı,

nitekim, bankanın ihtiyaç duyduğu dövizin yurt dışı veya yurt içinde bulunan bankadan temini veya portföyünde bulunan dövizin bir başka dövizle değişime tabi tutulması dolayısıyla vuku bulan olaylarda, bankanın lehine bir menfaatın doğduğunun kabulü gerekeceği, buna göre arbitraj işlemlerinin vergiye tabi tutulmasında isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle reddeden .... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E: ....

K:... sayılı kararının; arbitraj işleminin bir kambiyo alım satım işlemi olmadığı, ihtiyaç duyulan dövizlerin temini amacıyla kar beklenilmeden yapılan bir döviz değişimi olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır. Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, arbitraj işleminin (bir yabancı paranın diğer bir yabancı para ile değiştirilmesinin)banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulup tutulamayacağına ilişkindir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin, 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla, kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden ve hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir" hükmü yer almıştır. Aynı kanunun "İstisnalar" başlıklı 29'uncu maddesinde, bu maddede yazılı muameleler dolayısıyla alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu belirtilmek suretiyle istisnalara yer verilmiştir.

6802 sayılı Kanunun olay tarihinde yürürlükte bulunan 33. maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi nispetinin, kambiyo muamelelerinde, matrahın %01'i olduğu açıklanmıştır. Burada sözü edilen kambiyo muamelelerinin, 31. maddenin ikinci fıkrasında yazılı kambiyo alım satım muameleleri olduğu kuşkusuzdur. Matrah ise kambiyo satışlarının tutarını teşkil etmektedir.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, kambiyo muameleleri dışında kalan banka ve sigorta muamelelerinde, verginin doğması için iki koşulun gerçekleşmesi, yani bir muamele yapılması ve lehe para kalması gerektiği halde, kambiyo muamelelerinde lehe para kalması koşulu bulunmayıp, münhasıran kambiyo satışının varlığı verginin doğması için yeterlidir.

Kambiyonun, dolayısıyla kambiyo satışının tanımlanmasında, paranın ve kambiyo-para ilişkisinin niteliği üzerinde durulması gerekir. Bir "değer" ölçüsü olan milli para, bu niteliği nedeniyle bir değişim aracıdır. Ancak, ülke içinde bir mal olarak alınıp satılamaması nedeniyle başlıbaşına bir "fiyatı" bulunmamasına karşın, ülke hudutları dışında alınıp satılabilme özelliği dolayısıyla bir fiyata sahip olması sonucu mal hüviyeti kazanmakta ve milletlerarası ödemeler nedeniyle alınıp satılabilen bu nitelikteki paraya kambiyo denilmektedir.

Kambiyo, yabancı ülke paraları (madeni ve kağıt) yanında, bunları temsil eden çek, poliçe, kredi mektubu ve havale gibi ödeme vasıtalarını da ifade etmektedir. Arbitraj: kambiyo kısıtlamaları bulunmayan ülkelerin borsalarında aynı anda belirlenen döviz kurları arasındaki farklılıklardan yararlanarak kazanç sağlamak üzere, bir paranın, ucuz olduğu piyasadan satın alınıp, pahalı piyasada satılması, şeklinde tanımlanmaktadır. Bankalarca arbitraj işlemlerine çeşitli amaçlarla başvurulmakta olup, kar elde etmenin yanında, gerek T.C. Merkez Bankasına zorunlu döviz devri, gerekse müşterinin talep ettiği dövizin banka mevcutları içinde bulunmaması halinde, değişim yoluyla temin edilerek müşterinin hizmetine sunulması gibi nedenler de arbitrajı gerekli kılmaktadır.

Kambiyo işlemi bir efektif ya da dövizin Türk lirası ile değişimini ifade edebildiği gibi, iki yabancı ülke parasının birbirleriyle değiştirilmesi anlamını da kapsar. Arbitraj, münhasıran iki yabancı ülke parasının değiştirilmesini ifade etmektedir. Bu nedenle, arbitraj da bir kambiyo işlemidir.

Bu işlemin, kambiyo satışı olup olmadığına gelince;

Arbitraj işlemlerinde, iki yabancı para arasında, yurt dışındaki bir muhabir banka nezdinde ve o bankanın aracılığı ile bir değişim (dönüştürme) söz konusudur. Ancak, burada önemli olan husus, bu değiştirmenin Türk lirası üzerinden yapılmış bulunmasıdır.

Yani olayda, yabancı efektif, muhabir bankaya, günlük cari kur ve Türk lirası üzerinden yapılan bir satış işlemiyle devredilmiş, döviz satış bordrosu düzenlenmiş, bu işlem dolayısıyla elde olunan Türk lirası karşılığında, yine aynı zamana ait cari kur (parite) üzerinden diğer bir yabancı para (efektif) satın alınarak döviz alım belgesi düzenlenmiştir.

Banka muhasebesinde tutulan (alım satım ve arbitraj dahil) tüm kambiyo hesaplarının, yani, yabancı para ile olan hareketlerin tamamının Türk lirası üzerinden kayda geçtiği, tüm bankaların yabancı paraları cari (günlük) kurları ile muhasebe kayıtlarına geçirdikleri anlaşılmaktadır.

Esasen, bu hesapların Türk lirası üzerinden tutulmasında yasal zorunluluk bulunmaktadır. Zira, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258'inci maddesinde; "Değerleme vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir." denilmekte, 280. maddesinde de, "... yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği..." hükme bağlanmış bulunmaktadır. Bu değerlemenin Türk lirasıyla yapılacağı tabiidir. Burada işlemi yapan banka (davacı), verdiği döviz (efektif) açısından kambiyo satıcısı durumundadır. Karşılıklı döviz ya da efektif değişimi itibarıyla da ayrı ayrı iki satış işlemi doğmuş olmaktadır.

Bu tespitler sonucunda, yabancı paraların hangi amaçla olursa olsun, yukarda açıklandığı şekilde değiştirilmesinin kambiyo satışı olarak kabulü zorunlu bulunmaktadır. Zira, yabancı para, önce Türk lirasına çevrilmekte, elde olunan Türk lirası ile diğer bir yabancı para satın alınmaktadır.

Diğer taraftan, yabancı paranın Türk lirası karşılığında alınması ya da satılması, yani işlemin Türk lirasına dayandırılması kambiyo alım satımı olarak nitelendirilip, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması kabul edilmekte iken, aynı işlemin yabancı paraya dayandırılarak yapılmasında nitelik yönünden fark bulunmadığının kabulü gerekir. Kaldı ki; yukarıda değinildiği üzere, bu işlemler gerçekleştirilirken, kur ve pariteler ve muhasebe kayıtları yönünden Türk lirasının baz olarak alınmakta olması gerçeği de göz önünde bulundurulduğunda, bu işlemin kambiyo satışı niteliği açıkça ortaya çıkmaktadır.

Öte yandan 83 Seri Nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinde, kambiyo satışlarında, satış tutarı üzerinden % 01 kambiyo muameleleri vergisi dışında, ayrıca alış ve satış kuru arasındaki fark üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmesi gerekmediği belirtilmiş olup, uygulama da bu yönde olduğundan, arbitraj işlemine konu dövizlerin satış tutarı üzerinden alınan % 01 oranındaki banka ve sigorta muameleleri dışında, alış ve satış kurları arasındaki farkın ayrıca vergilendirilmesi söz konusu değildir.

Bu itibarla, arbitraj işlemi nedeniyle yapılan banka ve sigorta muameleleri vergisi tahakkukunun onanması yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.