Danıştay 7. Daire E.2016/2376 K.2020/4278

Dava Konusu İstem

Okey takımı, satranç ve tavla imalatı ve satışı yapan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, imal ettiği ürünlerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listede yer alan vergiye tabi ürünlerden olduğundan bahisle, 2009 yılının Şubat ilâ Nisan, Haziran ilâ Ağustos, Ekim ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: 95.04 tarife pozisyonunda belirtilen mallar arasında satranç, tavla, okey, tombala oyunu gibi ürünlere açıkça yer verilmediği, bu oyunların oynanmasının sadece eğlence merkezleri ve benzeri yerlerle sınırlı kalmadığı, söz konusu ürünlerin anılan yerlerde oynanıyor olmasının, bu oyunların ayırt edici özelliği olarak kabulüne olanak bulunmadığı, vergi ve cezası uyuşmazlık konusu ürünler özel tüketim vergisine tabi olmadığından, tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Usule ilişkin olarak davanın süresinde açılmadığı, esas yönünden ise, 95.04 tarife pozisyonunda altı ayrı oyun grubunun yer aldığı, bunlardan birinin de salon veya masa oyunları ekipmanları olduğu, masa oyunlarının ise sadece eğlence merkezi veya kumarhanede oynanan oyunları kapsamadığı, yapılan cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Kanun'a ekli (IV) sayılı listenin olay tarihindeki şeklinde, "kumarhane oyunları için özel masalar dahil, salon veya masa oyunları" ibaresi ile diğerlerinin yanında bu yerler için üretilenlerin de kapsamda olduğunun belirlendiği, 95.04 tarife pozisyonunda belirlenen eşyalar arasında ismen yer almasa da, davacı tarafından üretilen okey isteka takozunun masa ve salon oyunlarından olduğu açık olduğundan, davaya konu işlemi iptal eden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, bu Kanun'a ekli (IV) sayılı listedeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2. fıkrasında Kanun'a ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde de, verginin mükellefinin; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hükme bağlanmıştır.

Kanun'a ekli (IV) sayılı listede, 95.04 tarife pozisyonunda yer alan mallar, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunduğu haliyle “Lunaparklar benzeri yerler için oyun eşyası, tilt makinası, bilardo, kumarhane oyunları için özel masalar, salon veya masa oyunları ve otomatik bowling oyun ekipmanları dahil” şeklinde tanımlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara Kanun'da belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği ifade edilmiş.

2. fıkrasında ise, bu hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu,

5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle eklenen cümlesinde, ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirme şartı aranmayacağı, özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmelerinin tebliğ olunacağı, verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezalarının bir kat artırılarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda değinilen mevzuat hükümleri ile dava dosyasına ekli bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden.

4760 sayılı Kanun'a ekli (IV) sayılı listenin olay tarihindeki şeklinde, "kumarhane oyunları için özel masalar dahil, salon veya masa oyunları" ibaresi ile diğerlerinin yanında bu yerler için üretilenlerin de kapsamda olduğunun belirlendiği, 95.04 tarife pozisyonunda belirtilen eşyalar arasında ismen yer almasa da, davacı tarafından üretilen okey isteka takozunun masa ve salon oyunu ekipmanlarından olduğunun tartışmasız olduğu,

ayrıca bu ekipmanların kimin için üretildiği veya kime teslim edildiğinin vergilendirme açısından önemi bulunmadığı sonucuna varıldığından davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık, davaya konu işlemi iptal eden vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulurken, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde, 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle yapılan ve 01/08/2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren düzenlemelerin dikkate alınması gerektiği tabiidir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvurusu, okey isteka takozu imalatı ve satışı yapan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, imal ettiği ürünlerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listede yer alan vergiye tabi ürünlerden olduğundan bahisle, 2009 yılının Şubat ilâ Nisan, Haziran ilâ Ağustos, Ekim ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı düzenlenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. fıkrasında da Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu düzenlenmiştir.

"Anılan Yasanın 4. maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde de verginin mükellefinin; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hükme bağlanmıştır.

Yasaya ekli (IV) sayılı listede, 95.04 GTİP' de yer alan mallar, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunduğu haliyle “Eğlence merkezleri için oyun eşyası, tilt makinesi, bilardo, kumarhane oyunları için özel masalar dahil salon veya masa oyunları ve otomatik bowling oyun ekipmanları” şeklinde tanımlanmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listenin olay tarihindeki şeklinde davacının üretimini yaptığı okey, tavla, satranç, kızma birader, tombala ve buna benzer nitelikte ürünlere açıkça yer verilmemiştir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından imal edilen ve satılan tavla, satranç, kızma birader, tombala gibi oyunların 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (IV) sayılı listede ve 95.04 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda yer alan eşyalardan olduğundan bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, davacının imal edip sattığı eşyaların özel tüketim vergisine tabi olup olmadığının tespitine bağlıdır.

Yukarıda belirtilen Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasıyla, vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenilmiş, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla getirileceği, değiştirileceği ve kaldırılacağı kuralı konularak kamu gücüne dayalı tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, mutlak manada yasayla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.

Bu zorunluluk "Verginin kanuniliği ilkesi" olarak tanımlanan ve Anayasa Mahkemesinin 12/11/2014 tarihli, 2014/6192 sayılı kararında da belirtildiği üzere, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Yine, Anayasa Mahkemesinin 14/04/2011 tarih ve E:2009/63, K:2011/66 sayılı kararında; "vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur" denilmek suretiyle "Verginin kanuniliği ilkesi" açıklığa kavuşturulmaktadır. Vergiler ancak yasama organı tarafından konulabilir, değiştirilebilir ya da kaldırılabilir.

Verginin kanuniliği ilkesinin alt ölçütleri olarak kabul edilen kanuni düzeyde "öngörülebilirliğin" ve" belirliliğin" de sağlanması gerekir.

Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup, "belirlilik ilkesi" vergi yasalarında; verginin yükümlüsü, konusu, matrahı, oranı, ödeme zamanı ve vergiyi doğuran olayın mutlaka yer alması zorunluluğunu getirirken "öngörülebilirlik" ise, ilgili hukuk kuralının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir.

İdare, alt düzenleyici metinler veya uygulamalar ile verginin kanuniliği ilkesi ile içiçe geçmiş olan verginin öngörülebilirliği ve verginin belirliliği ilkesine aykırı olarak, mükellefler aleyhine, vergi koyamacağı gibi, vergi yasalarının uygulanma alanını daraltamaz ya da genişletemez. Bu itibarla, davacının üretimini yaptığı ürünlerede Kanunda açıkça yer verilmediğinden yorum yolu ile yükümlülük getirilemeyecektir.

Davacı tarafından üretilen ve satılan eşyaların 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listede ve 95.04 GTİP' de yer alan eşyalardan olduğuna ilişkin tespit olmaksızın yapılan işlemlerde, açıklanan anayasal ilkeler uyarınca hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, dava konusu işlemi istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle iptal eden mahkeme kararında sonucu itibariyle isabetsizlik bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.