Danıştay 7. Daire E.2016/3289 K.2020/4465

Dava konusu istem: Davacı adına, hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, tiner üretimi taahhüdüyle aldığı white spirit ve solventi herhangi bir imalat sürecine dahil etmeksizin aynen sattığından bahisle 2009 yılının Şubat ilâ Eylül aylarının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri, tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlığın çözümünün davacının taahhütleri kapsamında üretim faaliyetinde bulunup bulunmadığının tespitine bağlı olduğu, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2009 yılında fatura ve yazar kasa fişleri ile yapılan toplam satışları 2.493.888,00-TL (KDV hariç) iken, dönem beyannamesinde toplam satışlarının 2.494.606,36-TL olarak beyan edildiği, 2008 ve 2009 yılları ile 2010 ve 2011 yıllarının bazı dönemlerine ait özel tüketim vergisi beyannamelerini vermediği,

19/02/2010 tarihine kadar defter ve belgeleri üzerinde satışını yaptığı toplam 11.573 varil sentetik tiner için özel tüketim vergisi hesaplamadığı.

6111 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanarak vergi borçlarını yapılandırmasına rağmen herhangi bir ödeme yapmadığı, solvent alışlarından kaynaklanan ve indirim konusu yapılması gereken özel tüketim vergisi için herhangi bir hesap kaydının bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre bulunması gereken imalat defterinin mevcut olmadığı, kapasite raporlarına göre çalıştırılması gereken personel sayısının beyan edilen personel sayısından daha fazla olduğu, yasal defterlere göre makine ve tesisat değeri 19.920.00-TL iken, kapasite raporlarında 300.000,00-TL olduğu;

incelemeye ibraz edilen defter ve belgeleri arasında satın aldığı solventlerin taşınması ile ilgili sevk ve taşıma irsaliyelerinin bulunmadığı, satın aldığı solventlere ait özel tüketim vergilerini, maliyet bedeli olarak değerlendirerek ayrı bir hesapta takip etmek yerine maliyet hesaplarına dahil ettiği, sarf ettiği elektriğe dair herhangi bir belge ibraz etmemesi üzerine elektrik dağıtım şirketinden elektrik tüketim bilgilerinin istendiği, ancak dağıtım şirketince yapılan araştırmalar neticesinde kurumun aboneliğine dair herhangi bir bilginin bulunmadığının bildirildiği,

kaydi envanterde 2009 ilâ 2011 takvim yıllarında bazı hammaddelerin stokta yer aldığının görülmesine karşın muhtelif tarihlerde tutulan yoklama fişlerinde böyle bir stoğun bulunduğuna dair tespite yer verilmediği, solventler dışında kalan katkı maddelerinin temin edildiği mükelleflerin çoğunun hiçbir ticari faaliyeti olmadığı gibi sahte belge düzenlemek üzere kuruldukları hususunun vergi tekniği raporları ile sabit olduğu, 2008 takvim yılında faturalı satışlarının %82'si, 2009 takvim yılında %67'si, 2010 takvim yılında %72'si ve 2011 takvim yılında ise %53'ünün sahte belge düzenleyen mükelleflere yapıldığının tespit edildiği,

satın alınmış gibi gösterilen varillere ait bütün belgelerin sahte olduğu, 2009 ilâ 2011 takvim yıllarında banka hesap hareketi bulunmadığı, alış ve satışlara ilişkin bedellerin kasa hesabından nakit olarak ödendiği, 2008 ve 2011 takvim yıllarında "100-Kasa Hesabı"nın dönem boyunca alacak bakiyesi verdiği, dönem sonunda ise ters bakiye ve ortaklardan borçlanılarak kapatıldığı, herhangi bir mal veya hizmet satışının bulunmadığı mükelleflerden hesaplarına havalelerin yapıldığı, yine davacının herhangi bir mal veya hizmet alışının bulunmadığı mükelleflere hesaplarından havale yapıldığı hususlarının tespit edildiği,

söz konusu saptamaların bir arada değerlendirilmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemde satın aldığı emtiaları herhangi bir üretimde kullanmadan doğrudan sattığı, dolayısıyla üretim faaliyetinin olmadığı ve taahhüt ettiği emtiaları üretmediği sonucuna varıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, 25/04/2013 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2009 yılına ilişkin olarak kesilen dava konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınamayacağı; ayrıca, faturanın verilmediği,

alınmadığı ya da faturada gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda yapılmış somut bir tespitin bulunmadığı göz önüne alındığında kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle; üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idarece, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu; davacı tarafından, hukuka aykırı cezalı tarhiyatın iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından savunma verilmemiş; davalı idarece, istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre,

A)2-; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.

Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge alma zorunluluğu getirilmiştir. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine şekil ve içerek açısından uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.

Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği VUK 353. maddesi:

...verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi... hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Madde metni açık ve yalın olup yoruma mahal bırakmayacak niteliktedir.

Dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin mahkeme kararında yer verilen gerekçeye kanunun düzenlemesinde yer verilmemiş olup, maddede belirtilen şartların varlığı yeterli olup, objektif sorumluluk gereği belge verilmediği alınmadığı veya farklı meblağa yer verilmesinin tespiti ile cezayı gerektiren fiilin varlığı için yeterli görülmüştür.

Dava dosyasında bulunan vergi inceleme raporunda; davacı tarafından alınan solventin amacına uygun kullanılmadığı tespit edilmiş, üretimde kullanılmayan solventin nereye, kime, ne amaçla satıldığı bilinmemekle birlikte davacının elden çıkardığı solvent için fatura düzenlemesi gerekirken fatura düzenlemediği somut olarak tespit edilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendinde sayılan fiiller arasında olan “fatura düzenlemesi gerekirken fatura düzenlemediğinin" tespiti somut olarak gerçekleşmiş olup, ayrıca idari para cezaları ile suç teşkil eden eylemlerin yargılama usul ve esasları yargı mercileri tamamen farklı olup ceza kanunun yargılama sisteminin idari para cezaları ile bağdaştırılması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Bu itibarla idarenin temyiz talebinin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kabulü gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.