Danıştay 7. Daire E.2016/3991 K.2020/4778

Dava konusu istem: Davacının indirimli özel tüketim vergisi oranının uygulandığı dönemde kendi adına faturalandırdığı 14 adet aracı, indirim döneminden sonra gerçek alıcılara sattığı ve bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiği belirlendiğinden bahisle, 2009 yılının Haziran ilâ Ağustos, Ekim ve Kasım dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacının düşük bedellerle ilk iktisap olarak kendisine sattığı araçların kısa bir süre sonra nihai tüketiciye ikinci el araç gibi satılarak özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı anlaşılmış olup, davacı şirketin ithal ettiği bahse konu araçların nihai tüketiciye yapılan satış tutarı esas alınmak suretiyle özel tüketim vergisi matrahının hesaplanmasında ve hesaplanan matrah üzerinden yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı,

kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısma gelince, uzlaşma yoluyla kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınamayacağından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idarece, tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından, ithalatçı firma olmadıkları ve araçların distribütör firmadan satın alındığından dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Mahkeme kararının, işlemlerin, on dört adet araç nedeniyle tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının vergi aslının tek katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanması, kararın, on dört araç nedeniyle tarh edilen özel tüketim vergilerinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi aslının bir katını aşan kısımları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası ile iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının indirimli özel tüketim vergisi oranının uygulandığı dönemde kendi adına faturalandırdığı 14 adet aracı, indirim döneminden sonra gerçek alıcılara sattığı ve bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiği belirlendiğinden bahisle, 2009 yılının Haziran ilâ Ağustos, Ekim ve Kasım dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde; vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı tanımlanarak, 30. maddenin 4. fıkrasında, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısı ile ihticaca salih bulunmazsa ,verginin re’sen tarh olunacağı düzenlenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan (çeşitli motorlu araçlar) kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde;

ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade edeceğini, 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; bu verginin mükellefinin kayıt ve tescile tabi araçların ticaretini yapanlar olduğu, 11. maddesinin 3. fıkrasında; bu verginin matrahının;

bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 14. maddesinin 1. fıkrasında ise; ilk iktisapla ilgili işlemlerin yapıldığı vergi dairesine beyan edilip ödeneceği hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış.

359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, dava konusu işlemlerin, on dört adet araç nedeniyle tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katına isabet eden kısımları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Mahkeme kararının, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemi yönünden;

Her ne kadar Mahkemece, davacı şirket tarafından ithal edilen ve ilk iktisap kapsamında kendisine satış yapılmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve alıcı ifadeleri ile davacı şirket yetkilisinin beyanı dikkate alındığında, re'sen salınan özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuku aykırılık bulunmadığına hükmedilmişse de;

kesilen vergi ziyaı cezalarının ziyaa uğratılan vergilerin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup, cezanın tutarının hesaplanmasında kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmadığından, davacının re'sen tarhiyat yapılmasını gerektiren eylemlerinin 359. madde kapsamında değerlendirilemeyeceği;

ayrıca, Anayasa Mahkemesinin 01/02/2018 tarih ve 2015/6728 başvuru numaralı kararından da, aynı konu hakkında inceleme yapılan otomotiv sektöründeki diğer firmaların tamamına yakınına bir kat, çok azına ise üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuki dayanağının ortaya konulamaması sebebiyle ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine hükmedildiği anlaşıldığından, cezaların, vergi asıllarının bir katını aşan kısımları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında isabet bulunmamıştır.

Mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

213 sayılı Kanun'un 339. maddesi uyarınca, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı belirlenirken; ilk fiile ilişkin olarak kesilen cezanın kesinleşme şekline ilişkin bir ölçüt yer almamış, daha önceki tarihli bir eylem için vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesilmiş olması, kesilen cezanın kesinleşmiş olması ve söz konusu cezanın kesinleşmesinden daha sonraki bir tarihte (usulsüzlük cezasında iki ve vergi ziyaı cezasında beş yıllık süreler dolmadan) ceza gerektiren ikinci bir eylemin gerçekleşmiş olması yeterli görülmüştür.

Bu durumda; tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılı içinde gerçekleşen eylem nedeniyle kesilen cezanın artırılarak uygulanması gerektiğinden, uzlaşmayla kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasında da isabet bulunmamıştır.