Danıştay 7. Daire E.2016/416 K.2021/2146

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, akaryakıt kaçakçılığı organizasyonu kapsamında faaliyetlerini gizlemek maksadıyla ... Boya Limited Şirketi, ... Boya Limited Şirketi, ... Boya Limited Şirketi ve ... Kimya Limited Şirketine fatura düzenlemek ve bu firmalardan alış yapmak suretiyle kaçakçılık fiiline iştirak ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca ziyaa uğratılan katma değer ve özel tüketim vergileri üzerinden 2012 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinde.

341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağının hüküm altına alındığı, 'Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinde ise hangi fiillerin kaçakçılık suçları olduğu ve bu fiiller için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalara dair düzenlemelerin yer aldığı,

bu hükümler uyarınca, iştirak fiilinin ancak gerçek bir kişi tarafından işlenebileceği, bu sebeple bir tüzel kişinin çalışanına veya kanuni temsilcisine iştirak fiilinden dolayı vergi ziyaı cezası kesilebilecek ise de bizzat tüzel kişi tarafından gerçek kişilere özgü iştirak fiilinde bulunulması düşünülemeyeceğinden, tüzel kişi adına iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Akaryakıt kaçakçılığı fiiline iştirak edildiğinin organizasyonu oluşturan mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla açıkça ortaya konulduğu, davacı şirketin, münhasıran sahte belge düzenleme ve kullanma faaliyetini kaçakçılık faaliyetinin bir uzantısı olarak yürüttüğü, 213 sayılı Kanun'un 344. ve 359. maddeleri uyarınca tüzel kişilk adına iştirakten dolayı ceza kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

213 sayılı Kanun'da, vergi kaybı doğuran eylemlere iştirak suça iştirakten ayrıldığından ve bu doğrultuda tüzel kişilik adına, iştirakten dolayı vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği yolunda bir düzenlemeye yer verilmediği açık olduğundan, Vergi Mahkemesinin, 359. maddede belirtilen fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği ve tüzel kişi adına hürriyeti bağlayıcı ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezasını kaldıran kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, iştirak hükümleri uyarınca kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının diğer hususlar yönünden incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği düşünüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Akaryakıt kaçakçılığı organizasyonu kapsamında davacının da aralarında bulunduğu on iki mükellef hakkında tanzim olunan ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı vergi tekniği raporunda davacının komisyon geliri elde etme amacı taşımaksızın münhasıran sahte belge düzenleme ve kullanma faaliyetiyle akaryakıt kaçakçılığı faaliyetine iştirak ettiği yolundaki saptamalara dayanarak, organizasyon içerisindeki ... Boya Limited Şirketi, ... Boya Limited Şirketi, ... Boya Limited Şirketi ve ... Kimya Limited Şirketine 2012 yılında ziyaa uğratılan katma değer vergisi ile özel tüketim vergileri üzerinden iştirak hükümleri uyarınca davacı adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) işaretli bendinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği.

341. maddesinde, vergi ziyaı cezasının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı,

359. maddenin (b) fıkrasında, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı, anılan maddenin son fıkrasında ise; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği.

340. maddesinin ikinci fıkrasında da bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (A) bendindeki kuralın gereği olarak, anılan Kanun'daki ceza hükümlerinin, konuluşundaki maksat, bu hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak değerlendirme yapıldığında, Kanunda, vergi cezalarına; vergi kanunlarına aykırı davranışın vergi kaybı yaratmakla kalmayıp, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suç da oluşturabileceği yaklaşımıyla iki ayrı bölümde yer verildiği,

ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin 338. maddede öngörülen iştirakin, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve cezalarının yer aldığı 360. madde olarak yeniden düzenlendiği,

bu yeni düzenleme sırasında kanun yapıcının, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne aldığı ancak, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybı yaratması gerçeğini gözeterek 344. maddenin ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörerek vergi kaybı doğuran eylemlere iştiraki, suça iştirakten ayırdığı anlaşılmaktadır.

Kanun yapıcı bu anlayışını, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin ikinci fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı kurallarıyla da vurgulamıştır.

Bu itibarla, 213 sayılı Kanun'da, vergi kaybı doğuran eylemlere iştirak suça iştirakten ayrıldığından ve bu doğrultuda tüzel kişilik adına, iştirakten dolayı vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği yolunda bir düzenlemeye yer verilmediği açık olduğundan, Vergi Mahkemesinin, 359. maddede belirtilen fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği ve tüzel kişi adına hürriyeti bağlayıcı ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezasını iptal eden kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, iştirak hükümleri uyarınca kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının diğer yönlerden hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

X-KARŞI OY

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle yerinde olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyoruz.