Danıştay 7. Daire E.2016/6102 K.2020/5340

… Gümrük Müdürlüğü … VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına tescilli … tarih ve … sayılı, … tarih ve … sayılı, … tarih ve … sayılı beyannameler muhteviyatı eşya ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile fon payının matraha ilave edilmesi suretiyle ek olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ve bunlar üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 1211 sayılı T.C. Merkez Bankası Kanunu'nun 40. maddesi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu'nun 37. ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 tarih ve 12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi" amacıyla kaynak kullanımını destekleme fonunun ihdas edildiği,

03/07/2001 tarihinde yürürlüğe giren ve 3182 sayılı Kanun'u yürürlükten kaldıran 4684 sayılı Bankalar Kanunu'nun geçici 3. maddesi ile kaynak kullanımını destekleme fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam edileceğinin hükme bağlandığı; söz konusu ürünlerin davacı adına 2013 yılında tescilli beyannameleri ile serbest dolaşıma sokulduğu,

geriye yürümezlik ilkesine aykırı bir şekilde, 2013 yılında gerçekleştirilen ithalat işlemiyle ilgili olarak daha sonraki bir tarih olan 28/06/2013 tarihinde yayımlanan 2013/21 sayılı Genelge hükümlerine göre işlem tesis edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

2013/21 sayılı Genelgenin yasal düzenlemelere açıklık getirmek amacıyla yayımlandığı KKDF'nin şartları gerçekleştiğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Mahkemece, dava konusu işlem ile ilgili olarak takas sözleşmesini ve ödeme şeklinin özel takas olarak beyan edilen serbest dolaşıma giriş beyannamelerine ilişkin KKDF'nin ödendiğine dair banka dekontlarının getirtilmesi suretiyle dosyada mevcut olan ilk ihracat beyannameleri, ithalat beyannameleri, eşyaya ilişkin satış faturalarının ve 2013/21 sayılı Genelge uyarınca yapılacak değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre, ithalat işlemlerinin "özel takas" olarak mı "mal mukabili" olarak mı gerçekleştirildiğinin tespit edilmesi;

açık bir şekilde tespitin mümkün olmaması halinde ise, ihracatların ithalatı karşılamadığı yönünde yapılmış bir tespitin bulunup bulunmadığının belirlenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken anılan hususlar noktasında her hangi bir değerlendirme yapılmadan verilen kararı bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına tescilli 21/06/2013 tarih ve … sayılı, 26/06/2013 tarih ve … sayılı, 12/06/2013 tarih ve … sayılı beyannameler muhteviyatı eşyanın özel takas işlemleri ile gerçekleştirildiğinin ortaya konulamadığı ve bu nedenle kaynak kullanımını destekleme fonu payının uygulanması gerektiğinden bahisle tahakkuk ettirilen kaynak kullanımı destekleme fonu payı ile fon payının matraha ilave edilmesi suretiyle ek olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergileri ve bu fon payı ve vergi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

1211 sayılı T.C. Merkez Bankası Kanunu'nun 3098 sayılı Kanunla değişik 40. maddesinin II. fıkrasının (b) ve (c) bendi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu'nun 37 ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 gün ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi illiyetlerinin düşürülmesi" amacıyla Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ihdas edilmiş, ayrıca, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3. maddesinde kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda kaynak kullanımını destekleme fonu payının alınacağı kuralı yer almıştır.

Öte yandan, 03/07/2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4684 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 01/01/2002 tarihinde yürürlüğe giren 16. maddesinin (e) fıkrası ile, 18/06/1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu'nun, Bakanlar Kurulunun; kredilerin kalkınma planlarının amaçlarına uygun olarak yönlendirilmesi için fon kurmaya, kaldırmaya, kaynağını kredilere tahakkuk ettirilen faizlerden veya sair suretlerle sağlamaya yetkili olduğuna ilişkin 20. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi 01/01/2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış;

aynı Kanunun geçici 3. maddesinin (a) fıkrasında ise, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirileceği; kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu;

bu kesintilerin tahakkuk ve tahsilinin, Maliye Bakanlığınca, vergi gelirlerine ilişkin yetkiler kapsamında takip edileceği ve kesintilerin tahsilinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş; bu düzenlemelere parelel olarak da,12/07/2001 tarih ve 24460 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 03/07/2001 tarih ve 2001/2698 sayılı Kararnamenin eki Kararın 4. maddesi ile de, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kararnamenin eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar ile ek ve değişiklikleri, 01/01/2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

07/06/1988 tarih ve 19835 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Karararının (Mülga) 1. maddesinde, Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla 1211 sayılı Kanunun 3098 sayılı Kanunla değişik 40. madde II-b, c fıkralarına dayanılarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde "Kaynak Kullanımını Destekleme Fonunun" kurulduğu; 4. maddesinin 12. bendinde ise, bağlı muamele ve takas durumunda kesinti yapılmayacağı belirtilmiş; 4684 sayılı Bankalar Kanunu'nun geçici 3/a maddesi ile KKDF kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre devam olunacağı düzenlenmiştir.

26/08/1989 tarih ve 20264 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12/05/1988 Tarih ve 88/12944 Sayılı Kararnameye İlişkin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Tebliğin (Sıra No:6) 3. maddesinin 12. bendinde, takas fon kesintisi yapılmayacak işlemler arasında sayılmıştır.

06/06/2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Takas veya Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ (No: İhracat 2006/4) ile de takas veya bağlı muamele yoluyla yapılacak ihracatın usul ve esaslar belirlenmiştir. Bahsi geçen Tebliğde; takas veya bağlı muamele başvurularının, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğine yapılacağı, ihracat ve ithalat bedellerinin mahsup ve transfer işlemlerinin, Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde işleme aracılık eden bankalarca sonuçlandırılacağı, takas veya bağlı muamele izinlerinin, süresi 6 ayı aşmamak kaydıyla firmanın ibraz ettiği sözleşmede yer alan süre kadar olacağı ifade edilmiştir.

Bununla birlikte, Ekonomi Bakanlığı (Dış Ticaret Müsteşarlığı) tarafından Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 seri nolu Tebliğ, İhracat 2008/10 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28/06/2013 tarih ve 2013/21 sayılı Genelgesinde, Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 seri nolu Tebliğin, İhracat 2008/10 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırıldığından halihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir mevzuatın bulunmadığı, dolayısıyla söz konusu işlemlerde KKDF istisnasının uygulanamadığı belirtilerek bankacılık sisteminin kullanılmadığı veya kullanılamadığı durumlarla sınırlı ve bu ülkelerle yapılan ticarete mahsus olmak üzere, ödeme şeklinin takas olarak beyan edildiği hallerde, Genelgede belirtilen şartların yerine getirilmesi durumunda söz konusu takas işlemlerinde KKDF kesintisi yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen ve ödeme şekli olarak ortaya çıkan ve bankacılık sisteminin kullanılmadığı ülkelerle ticaretin gerçekleştirilmesini sağlayan takası düzenleyen Tebliğ'in yürürlükten kaldırılması, takasın uluslararası ticarette bir ödeme şekli olarak kullanımına engel teşkil etmeyecektir. T.C. Merkez Bankasının 2004/YB-50 sayılı Genelgesinde, ithalatta ödeme şekilleri arasında özel takas da sayılmıştır.

Genelgenin 2.6. maddesinde özel takas “mal veya hizmet ihraç ve ithalinde tarafların aynı gerçek veya tüzel kişiler olması halinde, mal veya hizmet ihraç bedelleri ile mal veya hizmet ithal bedellerinin, her hangi para hareketi söz konusu olmaksızın kıymet veya tamamen takas (mahsup) edilebilmesi” olarak tanımlanmış ve malların ithalatı sırasında gümrük beyannamesine “özel takas” ibaresinin yazılması gerektiği belirtilmiştir.

12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararın KKDF kesintilerinin uygulamaya devam olunacağına ilişkin halihazırda yürürlükte bulunan hükümleri uyarınca; kabul kredili, mal mukabili ve vadeli akreditif ödeme şekillerine göre yapılan ithalatta mal bedelinin % 6’sı oranında KKDF kesintisi yapılmaktadır. Takas yoluyla yapılan ithalata konu mal bedeli buna mukabil eşyanın önceden ihracı suretiyle ayni olarak ödenmiş olduğundan, kural olarak bu ödeme şekli KKDF kesintisi yapılmasını gerektirmemektedir.

Dosyasının incelenmesinden, davalı idarece davacı şirket adına tescilli 21/06/2013 tarih ve … sayılı, 26/06/2013 tarih ve … sayılı, 12/06/2013 tarih ve … sayılı beyannameler muhteviyatı eşyanın ithalatında ödeme şeklinin davacı şirket tarafından ''özel takas'' olarak beyan edilmesi üzerine işlemlerin davacının beyanı doğrultusunda ''özel takas'' olarak gerçekleştirildiği, ancak yukarıda yer verilen ithalat beyannamelerinin 44. no'lu hanesinde karşılığı olan ihracat beyannamelerine yer verilmediği, beyannamelerin tescil tarihinden önce özel takas sözleşmelerinin ibraz edilmediği,

ihracat beyannamelerinde ödeme şeklinin ''mal mukabili'' olarak beyan edildiği, ithalat beyannamelerinin hangi ihracat beyannameleri ile karşılandığının anlaşılamadığı ve bu hususu ortaya koyacak nitelikte bir tespitin yapılma imkanının bulunmadığı belirtilerek kaynak kullanımını destekleme fonu payı uygulanması gerektiğinin ileri sürüldüğü, davacı şirket tarafından ise tarafından dava dilekçesinde, 12/06/2013 tarih ve … sayılı beyanname muhteviyatı eşyanın kıymetini 04/06/2013 tarih ve …, … sayılı, 05/06/2013 tarih ve … sayılı ihracat beyannamelerinin.

12/06/2013 tarih ve … sayılı beyanname muhteviyatı eşyanın kıymetini 05/06/2013 tarih ve …, …, … sayılı, 06/06/2013 tarih ve … sayılı ihracat beyannamelerinin.

26/06/2013 tarih ve … sayılı beyanname muhteviyatı eşyanın kıymetini 06/06/2013 tarih ve … sayılı, 07/06/2013 tarih ve …, …, … sayılı, 10/06/2013 tarih ve … sayılı ihracat beyannamelerinin karşıladığının ve bu suretle ödeme şekli özel takas olarak belirtilen eşyaların ithalatı için herhangi bir ödemenin yapılmadığı ve bu eşyaların karşılığı olarak ihracatın gerçekleştirildiği, bu hususun yasal defterlerinde de kayıtlı olduğunun iddia edildiği görülmektedir.

Mahkemece, uyuşmazlık konusu ithalat işlemleriyle ilgili olarak daha sonraki bir tarih olan 28/06/2013 tarihinde yayımlanan 2013/21 sayılı Genelge hükümlerine göre işlem tesis edilmesinin geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil ettiği gerekçesine dayanılmış ise de, uluslararası ticarette kullanılan takası düzenleyen Tebliğ'in yürürlükten kaldırılması takasın bir ödeme şekli olarak kullanımına engel teşkil etmeyeceği gibi, salt Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28/06/2013 tarih ve 2013/21 sayılı Genelgesinde yer alan düzenlemelerine göre gerçekleştirilebileceği yolundaki yargıda da hukuka uyarlık görülmemiştir.

Bu durumda, Mahkemece, ilk ihracat beyannameleri, ithalat beyannameleri, eşyaya ilişkin faturalar, taraflar arasında yapılan bir sözleşme varsa bu sözleşme ve tarafalar arasında ödeme şeklinin takas olduğunu kanıtlamaya yönelik her türlü bilgi belge kapsamında yapılacak inceleme ile ithalatın ödeme şeklinin "özel takas" olarak mı "mal mukabili" olarak mı gerçekleştirildiği, ihracatların ithalatı karşılayıp karşılamadığı veya karşılamadığını ortaya koyacak nitelikte bir tespitin bulunup bulunmadığı hususlarının açıklığa kavuşturulması suretiyle karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.