Danıştay 7. Daire E.2016/7166 K.2021/1963

Dava konusu istem: Davacı tarafından, imalatta kullandığı baz yağları satın alırken ödediği 2015/ Mayıs (II). vergilendirme dönemine ait özel tüketim vergisinin, 25 Seri Numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği hükümleri uyarınca, diğer borçlarına mahsuben iadesi istemiyle yaptığı başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 25 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği hükümleri birarada değerlendirildiğinde.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde açıkça G.T.İ.P. numaraları ile belirlenen malların ancak, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde iadeye konu edilebilecek olup, bu malların aynı zamanda 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ve bu kapsamda üretilen diğer mallar kapsamında da olmaması gerektiği, 5015 sayılı Kanun'un 2. maddesinde madeni yağın, "Baz yağına veya kimyasal sentez yöntemi ile işlenen maddelere, bazı katkıların ilâvesi sonucu,

hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltma veya soğutma özelliğine sahip mamul haline getirilen doğal veya yapay maddeler" olarak tanımlandığı, buna göre madeni yağın, hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltmak veya soğutmak şeklindeki özel bir fonksiyonu sağlamak üzere, baz yağına katkı maddeleri ilave edilerek imal edilen bir mal olduğu,

söz konusu tanıma istinaden 31/12/2011 tarih 28159 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 22/12/2011 tarih ve 3572-12 sayılı EPDK Kurul Kararı'nın 2. maddesinde ''Ham Petrol, Akaryakıt, İhrakiye, Madeni Yağ, Baz Yağ ve Petrolle İlişkili Maddelerin" G.T.İ.P. numaralarının açıkça belirlendiği, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (l) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların G.T.İ.P. numaraları ve 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesine istinaden, EPDK tarafından belirlenen G.T.İ.P. numaraları arasında davacı şirket tarafından üretilen 3824.90.35.00.00 G.T.İ.P. numaralı (...) isimli ürünün sayılmadığı,

bu durumda, davacı şirket tarafından üretilen Antikor'un, bahsedilen Kararname eki Kararın gerekçesinde belirtildiği üzere, akaryakıta karıştırılabilen mallar arasında bulunduğuna ve söz konusu ürünün madeni yağ olarak kullanıldığına ilişkin hiçbir somut bilgi ve tespit olmaksızın, bu malın imalatında kullanılan özel tüketim vergisine tabi mallar için 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 1. maddesi kapsamında iade yapılmamasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

EPDK Kararında madeni yağ olarak sayılmayan ancak, akaryakıta karıştırılması veya doğrudan akaryakıt olarak kullanılması mümkün olan diğer malların imalatında girdi olarak kullanılan ürünlere ilişkin olarak ödenen özel tüketim vergisi için iade talep edilemeyeceği, nitekim Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan incelemede de, davacının beyan ettiği ürün reçetesinde %96 oranında petrol kökenli yağ olduğunun ve doğrudan akaryakıt olarak ya da akaryakıta karıştırılarak kullanılabileceğinin tespit edildiği, dolayısıyla ilgili Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 2. fıkrasına göre hammadde için alışta ödenen özel tüketim vergisinin vergi farklılaştırılması ile belirlenen tutarı aşan kısmının iade edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Madeni yağ, yağlama yağları ve müstahzarları ile temizlik ürünleri imalatı ve ticaretini yapan davacı.

2015 yılının Mayıs ayı (II). vergilendirme döneminde, yurt içinden temin ettiği özel tüketim vergisine tabi 3403.19.10.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonundaki “Furring pas ve korozyon önleyici müstahzar” isimli emtiayı, özel tüketim vergisine tabi olmayan 3824.90.35.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonundaki “Antikor” isimli malın imalatında kullandığını ileri sürerek, söz konusu hammadde için ödediği 804.769,10 lira özel tüketim vergisinin.

2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 1. maddesine istinaden hesaplanan 793.260,90 lirasının Ekim 2011, Ocak 2012 ve Mart 2012 dönemlerine ait özel tüketim vergisi borcuna mahsup edilmesini talep etmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan şekli ile 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, Bakanlar Kurulunun, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere.

(I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye ve listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak yer alan malların her biri için belirlenmiş olan oran veya tutarların alt ve üst sınırları içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonların altında yer alan mallar itibarıyla farklı vergi tutarları veya oranları belirlemeye yetkili olduğu,

ayrıca (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde. Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili kılındığı kurala bağlanmıştır.

2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan.

4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa Ekli (I) Sayılı Listenin (B) Cetvelinde Yer Alan Mallarda Uygulanan Özel Tüketim Vergisi ile İlgili Kararın 1. maddesinin 1. fıkrasında, 06/06/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde imalatta kullanılan mallar için G.T.İ.P numaraları itibarıyla karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarının uygulanacağı,

bu mallara daha önce uygulanan vergi tutarları ile söz konusu Karar uyarınca belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark için, 4760 sayılı Kanunun 12. maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmünün uygulanacağı, oranların uygulanması sonucu ortaya çıkan vergi tutarlarında virgülden sonraki 4 hanenin dikkate alınacağı.

2. fıkrasında ise, 04/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için 1. fıkra hükmünün uygulanmayacağı düzenlenmiştir.

11/10/2012 tarih ve 28438 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin (Seri No:25) "İade Uygulaması" başlıklı 4. maddesinde; bu Tebliğ kapsamındaki ÖTV iade taleplerinin aşağıda yapılan açıklamalara göre yerine getirileceği, mahsuben iadenin, mükellefin kendisinin, ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) ithalat sırasında uygulananlar dâhil vergi borçları ve ferileri ile Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) olan borçları (sosyal sigorta primi,

işsizlik sigortası primi ve idari para cezası borçları ile bunların ferileri) için söz konusu olabileceği.

(4.1.3.) numaralı alt bendinde ise, iade taleplerinin, bu Tebliğin (4.1.2.) bölümünde belirtilen belgeler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmeyeceği, mahsuben iade taleplerinin vergi inceleme raporu dışında diğer belgelerin tamamlanması ve mahsuba konu ÖTV tutarının ödendiğine dair satıcının vergi dairesinden teyit alınması üzerine yerine getirilecek olup ayrıca bu taleplerin tamamının vergi incelemesine sevk edileceği, bu Tebliğin (1.) bölümünde ifade edilen ithalatçı imalatçılar için bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından yapılan kontrol üzerine mahsup işleminin yerine getirileceği,

vergi inceleme raporunda iadeye engel bir durumun tespit edilmiş olması halinde rapora göre işlem tesis edileceği kabul edilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden; mahsuben iade talebini değerlendiren davalı idarede; imal edilen liste dışı emtianın üretimi noktasında tereddüt hasıl olduğundan, ürünle ilgili olarak Defterdarlık aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istenildiği, diğer yandan davacıya da eksik ve hatalı evrakları tamamlaması gerektiğinin bildirildiği, daha önce aynı emtia için mahsup talebi kabul edilerek 25 Seri Nolu Tebliğ hükümlerine göre ürünün incelemeye sevk edildiği,

Gelir İdaresi Başkanlığından gelen görüş yazısında imal edilen liste dışı "Antikor" isimli emtia için Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile yapılan yazışmalardan elde edilen bilgiye göre, müstahzarların kimyasal bileşiminin su bazlı veya petrol kökenli (mineral yağ esaslı) olabileceği, su bazlı olan müstahzarların veya ürün muhteviyatının anorganik, asit/baz esaslı olduğu ve akaryakıt olarak kullanılmayacağı veya akaryakıta karıştırılamayacağı,

ancak ürünün petrol yağları veya türevlerinden yapılmış bir müstahzar olması halinde akaryakıta katılmalarının mümkün olduğunun anlaşıldığı ve davacıdan "Antikor" isimli emtianın kimyasal pozisyonunu ve ürün reçetesini sunmasının istenildiği, davacı tarafından ibraz edilen dilekçede, yurt içinden hammadde olarak alınan 618.720 kg emtiaya 25.780 kg katık ilave edilerek "Antikor" üretildiği, liste dışı bu ürünün aktif eleman olarak amin içeren pas giderici müstahzar grubunda yer aldığı, endüstriyel sanayi sektöründe üretimde girdi olarak kullanıldığı,

kullanım amacının metal aksamlarda temizleyici, koruyucu ve pas giderici olarak işlem görmek olduğu, üretim reçetesinin 0,96 oranında petrol kökenli yağ olan "Furring pas ve korozyon önleyici müstahzar", 0,04 oranında ise" Köpük kesici, vi imrover kauçuk, amin içeren antioksidan, tri etanol amin katık" olarak bildirildiği,

ürün reçetesini inceleyen davalı idarenin, imal edilen mamulün %96'lık içeriğinin petrol kökenli yağ olması nedeniyle doğrudan akaryakıt olarak ya da akaryakıta karıştırılabilen ürün olarak kullanılabileceği bu nedenle, yukarıda değinilen 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 2. fıkrası uyarınca mahsuben iadenin yapılamayacağı sonucuna ulaştığı saptanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir.

Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere, gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.

2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 2. fıkrasında; madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, söz konusu imalatlar için üretimde kullanılan hammaddeye ilişkin olarak belirlenen orana göre hesaplanan özel tüketim vergisinin iade edilmeyeceği, dolayısıyla söz konusu Kararnamenin 1. fıkrasının uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.

Buna göre uyuşmazlığın çözümü; üretim reçetesinde belirtildiği üzere imal edilen emtianın, Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına girmemekle birlikte, bu kapsamda kullanılabilen diğer mallar arasında kabul edilip edilemeyeceğinin tespit edilmesine bağlıdır.

Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin, "Mahsup Talebinin Yerine Getirilmesi" başlıklı (4.1.3) maddesinde, mahsuben iade taleplerinin tamamının vergi incelemesine sevk edileceği ve hazırlanacak vergi inceleme raporunda iadeye engel bir durumun tespit edilmiş olması halinde rapora göre işlem tesis edileceği kabul edilmiştir.

Davacının da beyan ettiği üzere; daha önce aynı emtia için mahsup talebi kabul edillip, 25 Seri Nolu Tebliğ hükümlerine göre ürünün incelemeye sevk edildiği göz önüne alınarak Mahkeme tarafından; davalı vergi idaresinden, Tebliğ gereği sevk edilmesi zorunlu olan incelemenin akıbetinin araştırılması,

hazırlanan vergi inceleme raporu istenilerek imal edilen "..." ticari isimli ürün bileşimine ait üretim formülü ve ürünün kimyasal özelliğini gösteren belgelere göre emtianın, Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen, madeni yağ tanımına girmemekle birlikte bu kapsamda kullanılan diğer mallar arasında, başka bir deyişle akaryakıta karıştırılabilen veyahut akaryakıt olarak kullanılabilen ürünler arasında olup olmadığı yönünden gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi icap ettiğinden, eksik incelemeye dayalı kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.