Danıştay 7. Daire E.2018/1080 K.2021/5264

Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, ... Kimya Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat İhracat İthalat Pazarlama Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporu nedeniyle özel tüketim vergisi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2011 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harçlarının tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; olayda, davacının, ...

Kimya Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat İhracat İthalat Pazarlama Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile imzalanan sözleşme kapsamında anılan şirket hakkında 2011 yılına ilişkin üretim tasdik raporunu düzenlediği, söz konusu raporu hazırlarken şirket hesaplarına ve fiziki duruma bakmak suretiyle mesleğinin gerektirdiği özeni gösterdiği, raporun hazırlandığı dönemde anılan şirketin alım-satım yaptığı mükelleflerle ilgili olumsuz bir tespitin bulunmaması nedeniyle şirket defter ve belgelerine dayalı olarak kapasite raporları çerçevesinde inceleme yaptığının anlaşıldığı,

vergi inceleme elemanınca üretim tasdik raporunun, şirket defter ve belgelerine uygun olmadığına yönelik herhangi bir saptamanın da yapılmadığı, idari yönden hakkında yapılan inceleme neticesinde İzmir YMM Odasınca disiplin kovuştuması açılmamasına karar verildiği, bunun ötesinde ortaya çıkan usulsüz satışlardan dolayı yaşanan vergi kaybından davacının sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı, davacı hakkında müteselsil sorumluluk hükümleri çerçevesinde düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının üretim tasdik raporunu düzenlerken gerekli incelemeleri yapmadığı tespit edildiğinden müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

3568 sayılı Kanun'un 12. maddesine, 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrası uyarınca, anılan düzenlemenin yürürlüğe girdiği 11/09/2014 tarihinden itibaren yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yazılı savunma istenmesi şartı getirilmiştir. Bu bakımdan, öncelikle, yazılı savunma istenilmesi sorumluluk raporu yazılabilmesinin ön şartı olarak düzenlenmiştir.

Daha açık bir ifadeyle, yazılı savunma istenilmesi şartını, sorumluluk raporu düzenlenmesinden önceki veya sonraki idari süreçlere genişletmek hukuken mümkün değildir. İkinci olarak, bu şart, düzenlemenin yürürlüğe girdiği 11/09/2014 tarihinden itibaren düzenlenecek sorumluluk raporları bakımından öngörülmüştür. Doğal olarak, bu tarihten önce düzenlenmiş raporlar için yazılı savunma şartının aranması da mümkün değildir.

Olayda, 3568 sayılı Kanun'un 12. maddesine eklenen 5. fıkranın yürürlük tarihi olan 11/09/2014 tarihinden önce, 07/08/2014 tarihli sorumluluk raporu düzenlendiğinden davacıdan yazılı savunma istenilmesi şartı bulunmamakta olup, Dairemizce işin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesinin gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Yeminli mali müşavir olan davacının, ... Kimya Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat İhracat İthalat Pazarlama Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporu nedeniyle özel tüketim vergisi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2011 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harçlarının tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen vergi dava dairesi kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde.

Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında;

yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise;

yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, mali sorumluluğun müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda hakkında sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Olayda, her ne kadar yeminli mali müşavir sorumluluk raporunun düzenlendiği 07/08/2014 tarihinden sonra, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının alınacağı kurala bağlanmış ise de, davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak vergi ve cezaların tahsili amacıyla 08/04/2016 tarihinde uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği ve bu tarih itibarıyla davacının sorumluluğu yoluna gidilebilmesi için yasal olarak aranılan yazılı savunma alınması koşulunun sağlanmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, 3568 sayılı Kanun'un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan, düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığından bahisle asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu işlemleri iptal eden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Yeminli mali müşavir olan davacının, ... Kimya Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat İhracat İthalat Pazarlama Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarına istinaden özel tüketim vergisi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2011 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harçlarının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen vergi dava dairesi kararı temyiz edilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacı hakkında, düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporları nedeniyle 07/08/2014 tarihinde yeminli mali müşavir sorumluluk raporunun düzenlendiği, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının alınacağı kurala bağlandığı gerekçesi ile işlemin iptaline karar verildiği anlaşılmaktadır.

Olayda, ...tarih ve ...sayılı yeminli mali müşavir sorumluluk raporunun düzenlendiği tarihten sonra, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının alınacağı kurala bağlanmış, yürürlük tarihini düzenleyen 145. maddesinin (g) bendinde yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği düzenlenmiştir.

İdari işlemler kural olarak tesis edildikleri tarihteki mevzuata göre hukuki denetime tabi olmakla, geçmişe yürütülemeyecek olan düzenleme işlemin esasını etkiler nitelikte de olmayıp, açılan işbu davada davacı tüm savunma haklarını kullanabilecek durumda olduğundan Dairemizce işin esasının incelenmesinin gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.