Danıştay 7. Daire E.2018/1104 K.2021/2625

Dava konusu istem : Davacı tarafından, yurt içinden temin edilen ve 34.03. gümrük tarife pozisyonunda yer alan müstahzarların gerçekte özel tüketim vergisine tabi 27.10. pozisyonunda yer alan madeni yağların üretiminde kullanıldığı, buna karşın imal edilen bu ürünlerin satışı esnasında özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle 2010 yılının Ocak, Mayıs, Haziran aylarının muhtelif dönemleri için bir kat, aynı yılın Temmuz ila Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için tekerrür nedeniyle arttırılarak bir buçuk kat vergi ziyaı cezalı olarak yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 2010 yılının Ocak-Aralık dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…. K:… sayılı kararıyla, olayda, davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda.

2010 yılında üretime konu edilen yurt içindeki firmalardan muhtelif taahhüt formları ile taahhütte bulunarak satın alınan %90'ı "yıkama yağlama ve temizleme yağı müstahzarı" ( 34.03.GTİP) ve %10'u "visko 336" cinsi katık ile özel tüketim vergisine tabi olmayan "aromatik sanayi yağı" ( 32.08.GTİP) ürettiği, imal edilen ürüne ait üretim formülleri, üretim tasdik raporu ve davacı şirket yetkilisinin ifadesi değerlendirilerek ve üretim formüllerinin Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğüne gönderildiği ve alınan … tarih ve … sayılı rapora ekli cevabi yazıda,

tecil-terkin kapsamında satın alınan yıkama yağlama ve temizleme yağı müstahzarı cinsi malın nihai bir ürün olduğu, başka bir mamülün üretiminde hammadde (girdi) olarak kullanılmasının mümkün olmadığı, 27.10. pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinin belirtildiği, diğer taraftan "katık visko 336" cinsi malın da 27.10. pozisyonunda olması gerektiğinin saptandığı, bu malların birleşimi ile üretilen malın ise "aromatik sanayi yağı" cinsi mamül özelliklerine uygun olmadığı,

"diğer madeni yağlar" tarifesine dahil olduğu yönündeki tespitler doğrultusunda, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesindeki açıklamalara göre İzmit Gümrük Başmüdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Şube Müdürlüğünün görüşüne dayanılarak, imal edilen ürünün 32.08. pozisyonuna girmediği, 27.10. tarife pozisyonundan ise çıkmadığının ve bu yolla tecil-terkin müessesinden yararlanma amacıyla eksik özel tüketim vergisi ödeyerek yurtiçinden hammadde alınmış olsa da teminatları ödemeyerek tecil-terkin şartlarını yerine getirmediği,

ancak hammadde alımı esnasında eksik özel tüketim vergisi ödenmesinden dolayı ödenmeyen özel tüketim vergisinin tarh edilmesi gerektiğinin belirtildiği, vergi inceleme raporunda yer alan bu tespitlerin değerlendirilmesinden, imal edilen ürünün "diğer madeni yağlar" tarifesine dahil 27.10. pozisyonunda bir mal olduğu ve davacının özel tüketim vergisine tabi olan mal satışlarında hesaplaması gereken vergiyi eksik hesapladığı, imalatçı sıfatıyla yurt içinden satın aldığı (I) sayılı listesinin B cetvelinde yer alan baz yağların taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği,

tarhiyata ilişkin tebligatların usulsüz olarak yapıldığı ve sadece bu nedenle iptali gerektiği ileri sürülmüşse de; dosyada mevcut tebliğ alındılarının incelenmesinden, 31/12/2015 tarihinde yapılan 3 tebligatın da usulsüz olduğu görülmekle birlikte, dava dilekçesinde, tebliğ tarihi olarak usulsüz tebligatların yapıldığı tarih olan 31/12/2015 tarihinin gösterildiği,

davanın da anılan tarihten itibaren yasal süresi içinde açıldığı görüldüğünden, tebligat işleminin temel fonksiyonu olan muhatabın tebliğ edilen evrakın içeriğinden haberdar edilmesi halinin somut olayda aynı tarihte gerçekleştiği ve bu haliyle ortada esasa etkili bir şekil hatasının bulunmadığı, bu eksikliğin tek başına bir iptal sebebi olarak da görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmına gelince.

Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında verilen 25/01/2017 tarihli ara kararı ile tekerrür uygulamasına esas teşkil eden bilgi ve belgelerin istenilmesi üzerine verilen cevap dilekçesi ile eklerinin incelenmesinden davacı şirketin 2010/Mayıs dönemine ilişkin damga vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra 24/06/2010 tarihinde verdiği söz konusu beyanname nedeniyle düzenlenen ihbarnamenin aynı tarihte davacıya tebliğ edilerek tahakkuk ettirildiği,

kesilen vergi ziyaı cezasının itiraz edilmeyerek kesinleştiği, buna göre, tekerrür hükümlerinin cezanın kesinleştiği takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içerisinde yeni bir ceza kesilmesi halinde uygulanabileceği, 2010 takvim yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği en erken tarih olan 2011 takvim yılı başından önce, 2010/ Temmuz ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka uygunluk görülmediği, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönünden ise;

özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu v.b.nin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususunun açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespitinin zorunlu olduğu, olayda söz konusu şartlar bir arada gerçekleşmediğinden,

idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle dava konusu 2010/ Temmuz ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısımları ile özel usulsüzlük cezasının iptaline, 2010/Ocak, Mayıs ila Aralık dönemleri için yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamelerin Vergi Usul Kanunu'na göre tebliğ edilmesi gerekirken, Tebligat Kanunu'na göre yapılan tebliğlerin usulsüz olduğu, Bölge İdare Mahkemesinde kesinleşen veya katma değer vergisi yönünden temyiz yoluna başvurulan bazı dosyalarda usulsüz tebligat nedeniyle esasa etkili şekil hatası bulunduğundan iptal kararları verildiği, idarenin kötü niyetle hareket ederek son gün alacak zamanaşımına uğrayacakken bu yola başvurup usulsüz tebligat yaptığı, tebligatın şirketin eski ortağının ikametgah adresinde önüne bırakılması suretiyle yapıldığı,

vergi tekniği raporu ihbarnameye eklenmediğinden savunma hakkının kısıtlandığı, vergi mahkemesinin ara kararı ile dosyaya eklenen raporlara karşı inceleme ve savunma hakkı tanınmış ise de, dosyaya bu şekilde sunulan rapor üzerine uzlaşma dahil idari aşamada öngörülen her türlü çözüm yoluna başvurma imkanının ortadan kaldırıldığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın temyize konu redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.