Danıştay 7. Daire E.2018/2010 K.2022/781

Dava Konusu İstem

Davacı adına, satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame ederek kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Şubat ve sonrası için tekerrür hükümleri de uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından ilgili hesap döneminde yüksek miktarda madeni yağ alınması normal ve mutad değil ise de, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunması nedeniyle sahibi olduğu ve faaliyetini yürütmek maksadıyla kiraladığı araçların periyodik bakımları için ilgili dönemde kullanılan madeni yağlar ile taşımacılık faaliyetiyle uğraşan diğer araç sahiplerine satışı yapıldığı belirtilen madeni yağların gözetilmesi gerekirken,

davacı tarafından ileri sürülen bu hususlar dikkate alınmadan ilgili dönemde satın alınan madeni yağların toplamı üzerinden varsayım ve kanaate dayalı olarak ilgili dönemde davacının kullandığı ve sattığı madeni yağ miktarları dikkate alınmaksızın, satın alınan madeni yağların tamamının motorin ikâmesi olarak kullanıldığının kabul edilmesi suretiyle eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının satın aldığı ürünlerin tamamının piyasada 10 numara yağ olarak bilinen ve akaryakıta karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen ürünler olduğu, bu şekilde piyasada haksız rekabete neden olunduğu, akışkanlığı düzenleyici madde olarak bilinen 10 numara yağın davacının iddia ettiği gibi araç kilometre bakımı ve yağ değişimlerinde kullanılan bir ürün olmadığı, motorin ikamesi olarak kullanıldığı, tekerrüre esas alınan cezanın davacının 2011 yılının Mart dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vermesi, yapılan düzeltme işlemi üzerine tarhiyat sonrası uzlaşmaya varılması nedeniyle cezanın kesinleşmesi sonucu uygulandığı, tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile ispat külfetine ilişkin hükümler göz önüne alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame ederek kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Şubat ve sonrası için tekerrür hükümleri de uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.

Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında ise, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacının 2011 yılında madeni yağ aldığı firmalardan …Petrol Ürünleri Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; bu mükelleften madeni yağ alanların söz konusu ürünlerin yakıt amaçlı kullanılma ihtimali üzerine haklarında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca inceleme yapılmasının istenildiği, şehir içi personel taşımacılığı yapan ve 50 adet kiralık, 12 adet şirket adına kayıtlı aracı bulunan, bu araçların tümünü servis aracı olarak kullanan davacının araçlarının genelde eski ve modellerinin düşük olduğu, araç markalarının … gibi markalar olduğu, defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu 2011 yılında.

Petrol Ürünleri Limited Şirketi de dahil olmak üzere 6 mükelleften madeni yağ niteliğindeki akışkanlık düzenleyici, ısı işlem yağı ve madeni yağ olarak faturalandırılan 177.224 kg ürün satın aldığı, davacı kurum temsilcisine bu kadar madeni yağın hangi amaçla kullanıldığının sorulduğu, cevaben, alınan ürünlerin tümünün araçlar eski olduğu için kilometre bakımlarında motor yağı ve diğer aksamların yağlanmasında kullanıldığının ifade edildiği, bu kadar yağın kullanılmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmaması nedeniyle akaryakıt olarak kullanılıp kullanılmadığının sorulması üzerine,

satın alınan ürünlerin tamamının madeni yağ olarak kullanıldığı, yakıt olarak kullanılmadığının beyan edildiği, konuyla ilgili olarak yapılan araştırmada...yetkili servisinden; akışkanlık düzenleyici olarak adlandırılan ürünlerin, araçların rutin yağ değişiminde kullanılan madeni yağ türlerinden olup olmadığının, bu maddenin araçlarda yağlayıcı olarak kullanılıp kullanılamayacağının sorulduğu, yetkili servis tarafından bakım esnasında ilave herhangi bir akışkanlığı düzenleyici madde olarak adlandırılan ürünün kullanılmadığı, böyle bir maddenin ne olduğunun da bilmediğinin ifade edildiği,

neticede miktar olarak bu kadar fazla madeni yağın tamamının motor yağı olarak kullanıldığına dair beyanın gerçeği yansıtmadığı ve söz konusu emtianın akaryakıt olarak kullanıldığı, bunun da 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasına istinaden müteselsil sorumluluğu gerektirdiği, zira satın alınan madeni yağların daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin olarak kullanılması nedeniyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verildiği sonucuna varılarak tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlığın çözümü, satın alınan ürünlerin bakım için kullanılabilen madeni yağlardan olup olmadığının ve davacının kiralananlar dahil araç sayısı da göz önüne alınarak 2011 yılında satın alınan 177.224 kg madeni yağın ne kadarlık kısmının yağlama yağı olarak kullanılabileceğinin tespit edilmesini gerektirmektedir.

Bu hukuki durum karşısında; re'sen araştırma ilkesi uyarınca davacının 2011 yılı defter ve belgeleri üzerinde, satın aldığı, kullandığı ve ticari olarak satışını yaptığı ürünlere ait kayıtları incelenerek, bu dosyadaki vergilendirme dönemi 2011 yılına ait olup, dosyaya delil olarak sunulan faturaların 2012 yılına ilişkin olduğu da dikkate alınarak davanın diğer tarafının görüşünün de alınması suretiyle belgelerin temsil ettiği hukuki muamelenin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının belirlenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken; kanıt yükü vergi idaresine yüklenerek verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

(X) KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddedilerek kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.