Danıştay 7. Daire E.2018/4939 K.2021/5998

Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi) VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine, 5766 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 19. maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesine eklenen ve 01/07/2008 tarihinden itibaren yapılacak satışlara uygulanacak düzenlemeye göre, tescile tabi araçların satışında beyan edilecek özel tüketim vergisi matrahının, bu araçların ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı, en fazla alış bedeli üzerinden %10'a kadar yapılan indirim ve iskontoların dikkate alınacağı düzenlemesinin getirildiği,

tarhiyata dayanak vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda, şirketin 2009 yılında model yılı ve şasi numaraları belirtilen araçlara ve bu araçların alış bilgilerine yer verilerek, alış faturalarının, gümrük beyannamelerinin, gümrük makbuzlarının, satış faturalarının ve defter kayıt bilgilerinin detaylı bir şekilde incelendiği, bu inceleme esnasında şase numaralarına göre tespit edilen araçların ithal kıymetleri, ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahları, satış esnasında bildirilen özel tüketim vergisi matrahlarının listeler haline getirilerek karşılaştırıldığı,

sonuçta bu araçların ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahı ile satışı esnasında beyan olunan özel tüketim vergisi matrahı arasında fark tespit edildiği, tespit edilen farkların ilgili dönem özel tüketim vergisi matrahlarına ilave edilerek hesaplama yapıldığının görüldüğü, davacının beyan ettiği özel tüketim vergisi matrahının Gümrük Giriş Beyannamesindeki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun anlaşıldığı,

01/07/2008 tarihinden itibaren tescile tabi araç satışlarında beyan edilecek özel tüketim vergisi matrahlarının, bu araçların ithalatında beyan edilen katma değer vergisi matrahından düşük olmaması gerekeceğinden, yapılan hesaplama neticesinde eksik özel tüketim vergisi matrahı beyan edildiği ve araç satışı da söz konusu Kanunun yürürlük tarihi olan 01/07/2008'den sonra yapıldığı tartışmasız olduğundan, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhıyatında hukuka aykırılık bulunmadığı,

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleştiği yolunda hukuken geçerli ve somut tespit ortaya konulamadığı ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesine göre ceza kesilmesinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ise iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idarece, mükellefin ilgili yıl defter ve belgelerinin incelenmesinden mükellefin beyannamesinde matrahı eksik beyan ettiğinin somut şekilde tespit edildiği; davacı tarafından, inceleme raporunun tasfiye halinde olan şirketin yetkilisine tebliğ edilmediği, böylece savunma haklarını kullanmasının engellendiği, işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuş; davalı idarece, savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, davacı şirketin bayii sıfatıyla satışını gerçekleştirdiği araçlar için satışların gerçekleştirildiği tarihte mevzuatta yer alan hükümler uyarınca değerlendirilmesinin gerektiği, 2009 yılındaki satışları için 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren mevzuat hükümlerine dayanılarak bulunan matrah farkları üzerinden yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasının reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı.

2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu.

11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.

Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği;

ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı. Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Mahkeme kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

Uyuşmazlığın çözümü, ithalatçı/bayi konumundaki davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların satış faturalarında gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir.

Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur:

(II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır.

Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir.

Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir.

12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir.

Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır.

Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır.

Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır.

12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır.

Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir.

Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.

Olayda, 2009 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayi olan davacı bakımından esas alınamayacağı açıktır. Dosyada aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit de bulunmamaktadır.

Ayrıca, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından da esas alınabilmesine imkan tanıyan ve vergilendirme döneminde yürürlükte olmayan 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değişik halinin olayda uygulanma imkanının bulunmadığı da izahtan varestedir.

Bu durumda, yukarıda açıklanan gerekçeyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının iptali gerekirken, 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına eklenen paragrafın olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin yanlış yorumlanması suretiyle verilen kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvuruları; davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davada, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ise iptaline dair kararın taraflarca bozulması istemlerine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3-B maddesi; " vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. ...iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."

Düzenlemesi ile vergiyi doğuran olayla ilgili delil serbestisini kabul ederek temel ilkeyi belirlemiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda vergiyi doğuran olayın (dava konusu araçlar için) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı ile doğacağı, Kanunun 11 . maddesinin 3.fıkrası ile (II), sayılı listedeki mallar için verginin matrahı; ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğini belirterek matrahı belirlemiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 11. maddesi ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme şeklinde tanımlamıştır.

Ticari işletmenin kar amacı ile çalışması tabii olan ve kabul edilen bir durumdur. Bir ticari işletmenin ithal ettiği veya yurt içinden aldığı eşyayı kendisine mal olan meblağdan daha aşağı fiyata satması ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olmakla, aksi iddia eden tarafından ispat edilebilir.

4760 sayılı Kanun'un 11.maddesinin 3. fıkrası araçlar için matrahı belirlemiş, ithalat halinde ÖTV hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğini belirtmiştir. Yasal düzenleme de bayi ve ithalatçı ayrımı yapılmamıştır. Zira kanunlar genel ve soyut nitelikte düzenlenmekle vergi mükellefi tüm sorumluları bağlamaktadır. Bayilik, ticaret hukukumuzda taraflar arasında bir özel hukuk sözleşmesi yolu ile yapılmakta olup, özel sözleşme ile vergi yükümlülüğü de bertaraf edilemeyecektir.

Bayilik sözleşmesinin hukuki niteliğine bakıldığında, taraflar açısından sürekli borç doğuran, çerçeve niteliğinde bir sözleşme olduğu, Sözleşmenin bir tarafı olan üretici, ürettiği hizmet veya mallarının tamamını ya da bir kısmını satması için bayiye göndereceği ve elde edilen kardan belli bir miktar alacağı şeklinde veya başka anlaşma şartlarında anlaşmış olabileceği bir tür özel hukuk sözleşmesidir.

Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 4. maddesinde; Motorlu Araç Ticareti Yapanlar;“Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendine göre, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı, acenteler ve Maliye Bakanlığınca bu nitelikte olduğu tespit edilenler olarak belirlenmiş ayrıca, Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı belirtilmiştir.

2008 ve 2013 yıllarında Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na getirilen ek düzenleme ile asgari beyan edilecek matrah yani kar limiti olmayan değer belirlenmiştir. Bu düzenleme ticari işletmenin zarar ile satış yapmasının gerçekci olmayacağı düşüncesi ile sıfır kar ile satılması mantınğına dayanmaktadır. Bu durum gerçek satış bedelinin araştırılmayacağı anlamına gelmeyeceği gibi, bu kuralın kanunların geçmişe uygulanamayacağı ilkesine aykırılık teşkil etmeyeceğinden bu ilke ile bağlantı da kurulamayacaktır. Zira bu sadece resen matrah sebebinin bulunması halinde matrah belirlemede nazara alınacak bilgi mahiyetinde olup delil serbestisi ilkesinin ve hayatın olağın akışı ilkesinin uygulanmasından ibarettir.

Dosyanın ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden bozmaya konu edilen araçların matrahları ithalatta beyan edilen matrahdan düşük olduğu yani mal oluşundan düşük fiyata sattıldığı bu durum ticari icaplara uygun olmayacağından (aksini davacı ispat edebilir.,VUK 3.mad) Vergiyi doğuran olayın ve maddi olayın gerçekliği(lüks araç fiyatlarının zararına satışının gerçek duruma uygun olmaması) karşısında 2008 ve 2013 yıllarında getirilen resen matrah belirlemede asgari beyan olarak getirilen düzenleme işlemin iptal sebebi olamayacaktır.

Öte yandan, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinde, verginin "düzenlenecek fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi gerektiği" düzenlenmiş olmakla, faturada, gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilmek, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin karşılığı olan cezada hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan gerekçelerle davacı temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının, dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanması, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüyle özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.