Danıştay 7. Daire E.2018/862 K.2022/1028

Dava Konusu İstem

Davacı şirket adına 2013 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın ödeme şekli nedeniyle tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı, bu fon payından kaynaklanan katma değer vergisi ile anılan fon payı ve katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın vergi ve ceza tutarının azaltılması suretiyle düzeltilerek reddine dair ...tarih ve ...sayılı işlemin 12 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesine isabet eden kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile ilgili olarak yapılan incelemede, 2011-2013 dönemlerinde özel takas kapsamında ödeme şekli takas olarak beyan edilen, dava konusu serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin de aralarında bulunduğu toplam 184 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tespit edildiği, davacı şirketin ...(Almanya) firmasından toplam 15.181,62 EUR, 1.892.497,46 TL ithalat; buna mukabil aynı dönemde özel takas kapsamında ... firmasına 1.854.040,65 TL ihracat gerçekleştirdiği,

davalı idarece firmanın mali müşavir raporlarının incelendiği, raporda, ... Pazarlama ve Mühendislik Ltd. Şti.'nin ana ortağı olan ... şirketinden gerçekleştirmiş olduğu ithalatlar ile iktisap etmiş olduğu ticari malları davacı şirkete sattığı, davacı şirketin bu ticari malları ... Pazarlama ve Mühendislik Ltd. Şti'ne ihraç kayıtlı sattığı mamüllerin üretim girdisi olarak kullandığı ve ... Pazarlama ve Mühendislik Ltd.

Şti'nin ihraç kayıtlı almış olduğu bu mamülleri ... firmasına ihraç ettiği, Gümrük ve Ticaret Müfettişliğinin ... sayılı raporunda tüm bu hususların tespit edildiği, rapora göre, davacı şirketten elde edilen bilgi, belge, muhasebe kayıtlarının incelenmesinden, davacı şirket tarafından yapılan ithalatlar kapsamında yurtdışına yapılan para transferine ilişkin bir veriye rastlanılmadığı, GÜVAS' tan alınan veriler ve firmadan temin edilen belgelere göre davacı şirketin özel takas kapsamında yapmış olduğu ithalat tutarının ihracat tutarını karşılamadığının belirtildiği,

ancak firmanın özel takas kapsamında belirlenen dönem dışında da ithalat ve ihracatlarının olduğunun dikkate alınması gerektiğinin ifade edildiği ve özel takas uygulamasında 28/06/2013 tarihli ve 2013/21 sayılı Genelge kapsamında olanlar hariç ihracatın belirli bir zaman aralığında yapılma zorunluluğunun bulunmadığı, sadece belirli zaman dilimleri incelemeye tabi tutulduğunda bunun doğal bir sonuç olduğu anlaşıldığından, davaya konu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; öte yandan, dava konusu beyannameler bakımından kaynak kullanımını destekleme fonu payı tahsil edilmesi için gereken şartların oluşmadığı,

aksine 12/05/1988 tarih ve 12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 4. maddesinde takas yöntemi ile yapılan ithalatın fon kesintisi yapılmayacak yöntemler arasında sayıldığı, idare tarafından takas yöntemi kullanılarak yapılan ithalatların denetiminin nasıl yapılacağını belirleyen düzenlemelerin kaldırılmasından sonra tescil edilen beyannamelerde 2013/21 sayılı Genelgeyle getirilen düzenlemelere uyulmadığı ileri sürülmekle yapılan işlemde ve kesilen para cezasında bu yönüyle de hukuka uyarlık bulunmadığı,

davacı şirketin ek tahakkuk ve ceza kararına karşı yaptığı itirazının ek tahakkuk ve ceza kararında belirtilen miktarlar azaltılmak suretiyle düzeltilerek onandığı, davacının ise ek tahakkuk ve cezaya konu miktarın tamamını dava konusu ettiği görüldüğünden idarece itirazın kısmen kabul edilerek kaldırılan meblağ yönünden davanın incelenmeksizin reddine, dava konusu işlemin itirazın reddine dair kısmı yönünden ise iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gümrük müfettişleri tarafından düzenlenen teklif raporu doğrultusunda tahahhuk yapılarak ceza kesildiği, işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden, Mahkemece, ilk ihracat beyannameleri, ithalat beyannameleri, eşyaya ilişkin faturalar, taraflar arasında yapılan bir sözleşme varsa bu sözleşme ve taraflar arasında ödeme şeklinin takas olduğunu kanıtlamaya yönelik her türlü bilgi belge kapsamında yapılacak inceleme ile ithalatın ödeme şeklinin "özel takas" olarak gerçekleşip gerçekleşmediği, ihracatların ithalatı karşılayıp karşılamadığı veya karşılamadığını dönem kısıtlaması olmaksızın ortaya koyacak nitelikte bir tespitin bulunup bulunmadığı hususlarının açıklığa kavuşturulması suretiyle karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına 2013 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın ödeme şekli nedeniyle tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı, bu fon payından kaynaklanan ek katma değer vergisi ile anılan fon payı ve katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın vergi ve ceza tutarının azaltılması suretiyle düzeltilerek reddine dair ...tarih ve ...sayılı işlemin 12 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesine isabet eden kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

1211 sayılı T.C. Merkez Bankası Kanunu'nun 3098 sayılı Kanunla değişik 40. maddesinin II. fıkrasının (b) ve (c) bendi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu'nun 37 ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 gün ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi illiyetlerinin düşürülmesi" amacıyla Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ihdas edilmiş, ayrıca, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3. maddesinde kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda kaynak kullanımını destekleme fonu payının alınacağı kuralı yer almıştır.

Öte yandan, 03/07/2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4684 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 01/01/2002 tarihinde yürürlüğe giren 16. maddesinin (e) fıkrası ile, 18/06/1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu'nun, Bakanlar Kurulunun; kredilerin kalkınma planlarının amaçlarına uygun olarak yönlendirilmesi için fon kurmaya, kaldırmaya, kaynağını kredilere tahakkuk ettirilen faizlerden veya sair suretlerle sağlamaya yetkili olduğuna ilişkin 20. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi 01/01/2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış;

aynı Kanunun geçici 3. maddesinin (a) fıkrasında ise, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirileceği; kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu;

bu kesintilerin tahakkuk ve tahsilinin, Maliye Bakanlığınca, vergi gelirlerine ilişkin yetkiler kapsamında takip edileceği ve kesintilerin tahsilinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş; bu düzenlemelere parelel olarak,12/07/2001 tarih ve 24460 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 03/07/2001 tarih ve 2001/2698 sayılı Kararnamenin eki Kararın 4. maddesi ile de, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kararnamenin eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar ile ek ve değişiklikleri, 01/01/2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

07/06/1988 tarih ve 19835 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Karararının (Mülga) 1. maddesinde, Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla 1211 sayılı Kanunun 3098 sayılı Kanunla değişik 40. madde II-b, c fıkralarına dayanılarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde "Kaynak Kullanımını Destekleme Fonunun" kurulduğu; 4. maddesinin 12. bendinde ise, bağlı muamele ve takas durumunda kesinti yapılmayacağı belirtilmiş; 4684 sayılı Bankalar Kanunu'nun geçici 3/a maddesi ile KKDF kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre devam olunacağı düzenlenmiştir.

26/08/1989 tarih ve 20264 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12/05/1988 Tarih ve 88/12944 Sayılı Kararnameye İlişkin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Tebliğin (Sıra No:6) 3. maddesinin 12. bendinde, takas fon kesintisi yapılmayacak işlemler arasında sayılmıştır.

06/06/2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Takas veya Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ (No: İhracat 2006/4) ile de takas veya bağlı muamele yoluyla yapılacak ihracatın usul ve esaslar belirlenmiştir. Bahsi geçen Tebliğde; takas veya bağlı muamele başvurularının, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğine yapılacağı, ihracat ve ithalat bedellerinin mahsup ve transfer işlemlerinin, Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde işleme aracılık eden bankalarca sonuçlandırılacağı, takas veya bağlı muamele izinlerinin, süresi 6 ayı aşmamak kaydıyla firmanın ibraz ettiği sözleşmede yer alan süre kadar olacağı ifade edilmiştir.

Bununla birlikte, Ekonomi Bakanlığı (Dış Ticaret Müsteşarlığı) tarafından Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 seri nolu Tebliğ, İhracat 2008/10 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28/06/2013 tarih ve 2013/21 sayılı Genelgesinde ise, Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 seri nolu Tebliğin, İhracat 2008/10 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırıldığından halihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir mevzuatın bulunmadığı, dolayısıyla söz konusu işlemlerde KKDF istisnasının uygulanamadığı belirtilerek bankacılık sisteminin kullanılmadığı veya kullanılamadığı durumlarla sınırlı ve bu ülkelerle yapılan ticarete mahsus olmak üzere, ödeme şeklinin takas olarak beyan edildiği hallerde, Genelgede belirtilen şartların yerine getirilmesi durumunda söz konusu takas işlemlerinde KKDF kesintisi yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen ve ödeme şekli olarak ortaya çıkan ve bankacılık sisteminin kullanılmadığı ülkelerle ticaretin gerçekleştirilmesini sağlayan takası düzenleyen Tebliğ'in yürürlükten kaldırılması, takasın uluslararası ticarette bir ödeme şekli olarak kullanımına engel teşkil etmeyecektir. T.C. Merkez Bankasının 2004/YB-50 sayılı Genelgesinde, ithalatta ödeme şekilleri arasında özel takas da sayılmıştır.

Genelgenin 2.6. maddesinde özel takas “mal veya hizmet ihraç ve ithalinde tarafların aynı gerçek veya tüzel kişiler olması halinde, mal veya hizmet ihraç bedelleri ile mal veya hizmet ithal bedellerinin, herhangi bir para hareketi söz konusu olmaksızın kıymet veya tamamen takas (mahsup) edilebilmesi” olarak tanımlanmış ve malların ithalatı sırasında gümrük beyannamesine “özel takas” ibaresinin yazılması gerektiği belirtilmiştir.

12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararın KKDF kesintilerinin uygulamaya devam olunacağına ilişkin halihazırda uygulanmaya devam edilen hükümleri uyarınca; kabul kredili, mal mukabili ve vadeli akreditif ödeme şekillerine göre yapılan ithalatta mal bedelinin % 6’sı oranında KKDF kesintisi yapılmaktadır. Takas yoluyla yapılan ithalata konu mal bedeli buna mukabil eşyanın önceden ihracı suretiyle ayni olarak ödenmiş olduğundan, kural olarak bu ödeme şekli KKDF kesintisi yapılmasını gerektirmemektedir.

Mahkemece, uyuşmazlık konusu ithalat işlemleriyle ilgili olarak daha sonraki bir tarih olan 28/06/2013 tarihinde yayımlanan 2013/21 sayılı Genelge hükümlerine göre işlem tesis edilmesinin hukuka aykırılık teşkil ettiği gerekçesine dayanılmış ise de, uluslararası ticarette kullanılan takası düzenleyen Tebliğ'in yürürlükten kaldırılması takasın bir ödeme şekli olarak kullanımına engel teşkil etmeyeceği gibi, salt Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28/06/2013 tarih ve 2013/21 sayılı Genelgesinde yer alan düzenlemelerine göre gerçekleştirilebileceği yolundaki yargıda da hukuka uyarlık görülmemiştir.

Bu durumda, Mahkemece, ilk ihracat beyannameleri, ithalat beyannameleri, eşyaya ilişkin faturalar, taraflar arasında yapılan bir sözleşme varsa bu sözleşme ve taraflar arasında ödeme şeklinin takas olduğunu kanıtlamaya yönelik her türlü bilgi belge kapsamında yapılacak inceleme ile ithalatın ödeme şeklinin "özel takas" olarak gerçekleşip gerçekleşmediği, ihracatların ithalatı karşılayıp karşılamadığı veya karşılamadığını dönem kısıtlaması olmaksızın ortaya koyacak nitelikte bir tespitin bulunup bulunmadığı hususlarının açıklığa kavuşturulması suretiyle karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.

(X) KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddedilerek kararın onanması gerektiği oyuyla, Daire kararına katılmıyoruz.