Danıştay 7. Daire E.2019/255 K.2021/619

… Gümrük Müdürlüğü ... VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava Konusu İstem: Davacı şirket adına tescilli …, …, …, …, … tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşya için tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin eşyaya ait faturada gösterilen kıymete göre hesaplanan tutardan fazlasının 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca iadesi isteminin reddine dair karara vaki itirazın reddi yolundaki işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından beyanda bulunulurken iradesini sakatlayacak bir durum olmaksızın özgür iradesi ile gözetim belgesi ibrazını gerektirmeyecek tutarda kıymet beyan edilerek beyannamenin tescilinin sağlandığı göz önüne aldığında, ortada herhangi bir hatanın bulunmadığı, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinde iade için öngörülen koşulların olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli olduğu, beyan edilen tutarın ihracatçıya ödenen gerçek bedel olmadığı, gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle fazladan tahsil edildiği açık olan gümrük ve katma değer vergilerinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesine göre geri verilmesi gerektiği, mahkeme kararının Danıştay'ın yerleşik içtihatlarına uygun olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 23 ve devamı maddelerinde eşyanın gümrük kıymetinin nasıl belirleneceği kurala bağlanmıştır. Olayda, davacı tarafından ithal edilen eşyanın beyan edilen kıymetinin, İthalatta Gözetim ve Korunma Uygulanmasına İlişkin Tebliğde öngörülen kıymetin altında olması sebebiyle, gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmiş ise de, sözü edilen Tebliğde belirtilen birim kıymet, eşyanın, 4458 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenmiş gerçek kıymeti değildir. Bu bakımdan, gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle ödenen verginin iadesi isteminin reddine dair karara vaki itirazın reddi yolundaki işlemde isabet bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına tescilli beyannameler kapsamında, İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğle belirlenen birim kıymetle, eşyanın faturasında yazılı kıymeti arasındaki farkın yurt dışı gider olarak beyan edilmesi suretiyle ithal edilen eşyanın, anılan Tebliğ uyarınca beyan edilen kısmına isabet eden gümrük ve katma değer vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali ile ödenen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinde, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, yürürlükten kaldırılan 1615 sayılı Gümrük Kanunu'nun 87. maddesi ile ilgili olarak, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 02/07/1966 tarih ve E:1965/13, K:1966/6 sayılı kararında, aykırı içtihatlar, tahsil olunan gümrük vergilerinin anılan madde uyarınca geri verilebilmesinin, yanlışlıkla veya fuzulen tahsil olunduklarının açıkça anlaşılması koşuluyla olanaklı bulunduğu yolunda birleştirilmiştir. Bu bakımdan.

4458 sayılı Kanun'un benzer hükümler taşıyan 211. maddesinin uygulanmasında da, iadesi istenen gümrük vergilerinin kanunen ödenmelerinin veya tahakkuk ettirilmelerinin gerekmediğinin, açıkça; yani, herhangi bir inceleme, araştırma ve yoruma gerek olmaksızın anlaşılabilir olması koşulu aranmalıdır.

Anılan Kanun'un 24. maddesinde, ithal eşyasının kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu; satış bedelinin, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu.

25. maddesinin 1. fıkrasında, 24. madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymetinin, bu maddenin 2. fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) bendlerinin sıra halinde uygulanmasıyla belirleneceği; eşyanın gümrük kıymetinin bir üst bent hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt bent hükümlerinin uygulanmayacağı hükümlerine yer verilmiş.

26. maddesinde ise, 24 ve 25. madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII. maddesinin ve bu bölüm hükümlerinin prensip ve genel hükümlerine uygun yöntemlerle ve Türkiye'de mevcut veriler esas alınarak belirleneceği öngörülmüş.

GATT'ın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 17. maddesinde de, bu Anlaşmada yer alan hiçbir hükmün, gümrük idaresinin, gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu araştırma hakkını sınırlamayacağı ve bu hakkı tartışma konusu haline getirecek şekilde yorumlanamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle, satış bedelinin esas alınması; satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri, Türk Mevzuatında, 29/01/1995 tarih ve 22186 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 26/01/1995 tarih ve 4067 sayılı Kanun'la onaylanması uygun bulunan ve 25/02/1995 tarih ve 22213 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 03/02/1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşmasının ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşması ile yerini almıştır.

Gözetim uygulamasında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca, yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar yaratıp yaratmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanılarak, inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir. Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez.

Yani bu aşamada, o malın ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece, bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmaktadır.

Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için, sadece o malın ithalatında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen bir ''gözetim belgesi''nin ibrazı zorunluluğu getirilir. Gözetim belgesinin ibrazı zorunluluğu ise, o malın, belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olmaktadır.

Gözetim uygulaması öngörülmesi aşamasında, gözetim önlemi uygulanmasına karar verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi halinde, sadece, ''gözetim belgesi'' ibrazı zorunluluğu getirildiğinden, bu zorunluluğa uyulmaması hali, Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektirir bir durum değildir.

Olayda, davacı tarafından ithal edilen eşyanın beyan edilen kıymetinin, İthalatta Gözetim ve Korunma Uygulanmasına İlişkin Tebliğde öngörülen kıymetin altında olması sebebiyle, gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmiş bulunmaktadır. Tebliğde belirtilen birim kıymet, eşyanın, Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli olmadığından, gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle ödenen verginin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın reddi yolunda tesis edilen işlemde ve davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Nitekim, aynı konuya ilişkin olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 19/02/2020 tarih ve E:2020/1, K:2020/1 sayılı bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi hakkında karar da aynı yöndedir.

(X) KARŞI OY

4458 sayılı Gümrük Kanun'un 4. maddesi: “gümrük idareleri ile muhatap olan kişiler bu kanun ve kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük, kararname ve yönetmelik ve kararnamelerde yazılı hükümlere göre yapacağı gözetim ve kontrollere tabi olmak .......kanun tüzük kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak gümrük idarelerinin gerek bu kanunda gerek diğer kanun tüzük kararname ve yönetmelik hükümlerinin zorunlu kıldığı her tür işlemleri yerine getirmekle sorumludurlar.” düzenlemesini haizdir.

Gözetim ve koruma önlemlerinin mevzuattaki yeri mahkeme kararında belirtilmiştir. 03/02/1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşması ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden “korunma tedbirleri anlaşması”ile mevzuatımızda yerini almış, uygulaması uluslarası sözleşmeye dayalı tedbir mahiyetinde işlemlerdir.

Normlar hiyararşisi bağlamında çıkarılan ithalatta gözetim uygulanmaıs yönetmeliğinde, "gözetim, uygulama, karar alma süreci, amacı, başvuru şekli vs. yer almakta olup, başvuru usul ve esasları ile başvuru sahiplerinden alıncak taahhütler tebliği ile belirlenir." hükmüne istinaden, olay tarihinde yetkili idare tarafından düzenlenerek Resmi Gazete'de yayınlanan teblig ile, tebliğde belirtilen malların belirlenen birim kıymetin altında olması halinde ithalatın “gözetim belgesine” tabi olduğu, bu düzenleme ile belirtilen malların ancak bu belge ile ithal edileceği genel düzenleyici işlem ile tebliğ edilmiştir.

Dava konusu ithal edilen eşyalar anılan Tebliğ kapsamında olup, yükümlü “serbest dolaşıma giriş beyannamesi“ne eklenmesi gereken işbu belgeyi almak yerine, 4485 sayılı Kanun'un 61. maddesinin 3. fıkrası gereği kendi irade beyanı ile hata ve yanılma olmaksızın verginin matrahını yurtdışı gider olarak göstermek suretiyle, tebliğde belirtilen miktara ulaştırarak, “gözetim belgesi” almaksızın mallarını serbest dolaşıma soktuğu bilahare kendi iradesi ile yapmış olduğu bu işlemi hukuka aykırı olduğu iddiası ile geri talep etmekde olduğu dosya kapsamında anlaşılmaktadır. Temel hukuk ilkesi olan “hiçkimse kendi kusuruna dayanarak bir hak iddia edemez” prensibinin hukukumuzda yazılı olarak yer alan “hakkın kötüye kullanılmasının hukuk düzeni tarafından korunmayacağı” ilkesinin teyididir.

Gözetim uygulamasının, bazı eşyaların ithalatının o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar yaratıp yaratmadığının tespit edilmesi amacını taşıdığı bilinmekle, yüksek miktarda ve düşük kıymet ile ithal edilen eşyanın ciddi bir artış sürecinde ithalatının izlenebilmesi amacıyla mevzuatla getirilen ve korunan hukuki yararın gerçekleşmesinin sağlanması amacıyla gözetim belgesi alma zorunluluğu getirildiği tartışmasızdır.

Mahkemece gözetim ve korunma tedbirlerinin hukuki dayanağı ve amacının belirtilmesine rağmen gözetim belgesine tabi olma durumunu eşyanın gümrük kıymetinin tesbiti anlamına gelecek şekilde yorumlayarak iptal kararı vermesi, dava konusunun tesbitinin hatalı yapıldığı veya değiştirildiği sonucunu doğurmuştur. Dava konusu, eşyanın gözetim belgesine tabi eşyalardan olması, ithalinin bu belge ile mümkün olması sözkonusu olmakla eşyanın kıymetinin tesbiti değildir.

Dolaylı etkinin dava konusu eşyanın kıymetinin tesbiti gibi yorumlanması kararın da hukuka aykırı olmasına sebebiyet vermiştir.

Keza 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinin 1. fıkrasının 2. cümlesi ile düzenlenen ..... “kişinin kasden yaptığı bir tahrifat sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin talepler kabul edilmez.” yönündeki emredici hükmünün hakkın kötüye kullanılması ilkesi ve gözetim belgesi alma zorunluluğunu düzenleyen mevzuata uygunluğu açısından incelenmelidir.

Gözetim belgesi alınması gerektiği halde bundan kaçınarak eşyanın kıymetini kendi iradesi ile yükseltilmesi suretiyle ithalatın gerçekleştirilmesi, mevzuata aykırı olduğu gibi iyiniyet kuralları ile de bağdaşmamaktadır. İdarece ek tahakkuk yapılmadığından, uygulamada gözetim belgesi alan yükümlüler aleyhine de eşitsiz bir durum oluşmaktadır. İdarenin yükümlüden gözetim belgesi temin etme olanağı da hukuken ve fiilen ortadan kalkmış olacaktır. Bunun sonucunda, ilgili düzenleyici işlem idarece geri alınmış ya da yargı kararıyla iptal edilmiş olmamasına rağmen düzenleyici işlem ile getirilen gözetim uygulaması fiilen askıya alınmış olmaktadır.

Bu nedenle, temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.