Danıştay 7. Daire E.2019/2928 K.2022/1998

… Gümrük Müdürlüğü VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sigara ve Tütüncülük Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına 2013, 2014 ve 2015 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 378 adet serbest dolaşıma giriş beyannameleri kapsamında ithal edilen tütün cinsi eşyalar için sonradan ödenen royalti ve lisans ücretleri nedeniyle ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve buna ilişkin katma değer vergisi ile vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234. maddesinin 1. fıkrasınan (b) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlığın çözümünün davacı şirket tarafından ödenen royalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesine bağlı olduğu, mevzuat hükümlerine göre, ithal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesini gerektirdiği,

olayda ise, davacı ile lisans veren şirket arasında imzalanan "Lisans Anlaşması" hükümleri incelendiğinde davacıya anlaşma hüküm ve koşullarına uygun olarak ithal edilen eşyaları Türkiye'de anılan ticari markaları taşıyan sigaraların imalatı amacıyla kullanma ve imal edilen bu sigaraların vergilerinin ödenmesi suretiyle iç pazarda satma hakkına münhasır lisans verildiği,

davacı şirketin ürünleri lisans veren firmanın bildireceği standartlara, spesifikasyonlara ve vereceği talimatlara tamamen uygun olarak imal edeceği ve bu şekilde imal edilmeyen ürünleri satışa arz edemeyeceği, verilen lisans hakkı karşılığında üçer aylık dönemler itibarıyla davacı şirketin lisans veren firmaya ticari markalarla sattığı bütün sigaraların 1.000 birimi başına USD olarak belirlenen miktarlarda lisans ücreti ödeyeceğinin belirlendiği, imalatta kullanılan tütünlerin belirli bir satıcıdan alınmasına ilişkin bir koşul ya da şartın bulunmadığı,

diğer taraftan davacı şirketin üretim sürecine ilişkin Ege Bölge Sanayi Odası tarafından düzenlenen ekspertiz raporunda, tütünün harmanlanması, nemledirilmesi, kıyılması, kurutulması ve soslanması ile işlenen tütünün sigara üretimine hazır hale getirildiği, bu işlemleri filtre üretimi, sigara üretimi, paketleme ve paletleme işlerinin takip ettiği, davacı şirket tesislerinde uygulanan üretim sürecinin basit bir nitelik taşımadığı,

aksine yüksek teknoloji gerektiren makineler marifetiyle ve özel eğitim almış çok sayıda çalışan tarafından büyük bir titizlikle, oldukça kompleks, bilgisayar kontrollü, otomasyonlu ve entegre bir üretim süreci gerçekleştirildiği, üretim sürecinin ekleme, seyreltme, karıştırma, sınıflandırma, basit montaj ya da ambalajlama gibi basit işçilik niteliği taşıyan süreçlerin çok ötesinde olduğu tespitlerine yer verildiği, sonuç olarak, lisans sözleşmesi kapsamında davacı şirketin sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğu bulunmaması aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisinin bulunması,

yardımcı malzemelerin hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edilmesi ve gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün, homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken royalti ödemesinin tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işlemlerin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkin olduğu hususları göz önüne alındığında Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8. maddesindeki açıklamalara göre,

royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı ve gümrük kıymetine dahil edilmesine olanak bulunmadığı sonucuna varıldığından işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, beyannamelerin tescilinden sonra yapılan royalti ödemelerinin eşyanın gümrük kıymetine dahil olduğundan bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de, salt ödemenin sonradan yapılmasının, ithalatın kabul kredili, vadeli akreditif veya mal mukabili ödeme yöntemine göre yapıldığı sonucunu doğurmayacağı,

aksi halde Bakanlar Kurulu kararında sayılan yöntemlerden biri olmasa dahi sonradan yapılan tüm ödemeler fon payı uygulaması sonucunu doğuracağı gibi royalti bedeli ödemesinin ithalatın gerçekleşmesinden sonra yapılmasının fon payı ödeme yükümlülüğünden kaçınmak için geliştirilen bir yöntem olarak da değerlendirilemeyeceğinden tesis edilen işlemlerde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf talebinin belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Beyannamenin tescilinden sonra yapılan ödemelerin kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisine tabi olması, yükümlüsünce beyannamelerin tescilinden çok sonraki tarihlerde gerçekleştirilen royalti ödemelerinin ilgili gümrük idaresine bildirilmemesi karşısında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına 2013, 2014 ve 2015 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 378 adet serbest dolaşıma giriş beyannameleri kapsamında ithal ettiği tütün cinsi eşyaların A.TR Dolaşım Belgesi ile ithal edildiği için gümrük vergisine tabi olmadığı ancak eşyalar için ödenen royalti ve lisans ücretlerine isabet eden katma değer vergilerinin vergi dairesine beyan edilerek ödenmesine rağmen gümrük kıymetine dahil edilmediğinden bahisle sonradan ödenen royalti ve lisans ücretleri için ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve buna ilişkin katma değer vergisi ile vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234.

maddesinin 1. fıkrasınan (b) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin 1. bendi. "İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28'inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır." hükmünü, 27. maddesinin (1/c) bendi.

"24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır: (...) c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri" hükmünü, 2. bendi.

"Bu maddeye göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır." 3. bendi ise. "Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz." hükümlerini ihtiva etmektedir.

Yine anılan Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, kıymeti üzerinden ithalat vergilerine tabi eşyanın beyan edilen kıymetinin, muayene ve denetleme sonucunda, bu Kanun'un 23 ila 31. maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunması halinde noksanlığa ait ithalat vergilerinden başka, bu vergi farkının üç katı para cezası alınacağı da belirtilmiştir.

07/10/2009 tarihli ve 27369 Mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 43. maddesinin (ğ) bendinde; royalti ve lisans ücreti: "İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri," olarak tanımlanmış, "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata ilave edilecek unsurlar" başlıklı 51. maddesinde, "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata Kanunun 27'nci maddesine göre ilaveler yapılır." hükmüne,

"Royalti ve lisans ücretleri" başlıklı 56. Maddesinde, "(1) Kanunun 27'nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.

a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır. b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.

(2) İthal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir.

Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez.

Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8’de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.

(3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.

a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse." hükmüne yer verilmiştir.

1211 sayılı T.C. Merkez Bankası Kanunu'nun 3098 sayılı Kanun'la değişik 40. maddesinin 2. fıkrasının (b) ve (c) bendi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu'nun 37 ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi" amacıyla Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ihdas edilmiş, ayrıca, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3. maddesinde, kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda kaynak kullanımını destekleme fonu payının alınacağı kuralı yer almıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, " İthalatta Matrah" başlıklı 21. maddesinin (c) bendinde; "Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar" yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin, ithalatta katma değer vergisinin matrahına dahil olduğu belirlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlığın çözümü davacı tarafından sonradan ödenen royalti bedelinin gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesine ilişkindir. Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerine göre, ithal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Davacı şirket ile lisans veren arasında imzalanan Lisans Anlaşması hükümleri incelendiğinde. 1. "Lisans Verilmesi" başlıklı maddesinde, lisans alana anlaşma hüküm ve koşullarına uygun olarak, belirtilen ticari markaları taşıyan sigaraların imalatı amacıyla kullanma ve imal ettiği sigaraları Türkiye'de vergileri ödenmek suretiyle iç pazarda satma hakkının verildiği,

3. "Kalite Kontrol" başlıklı maddesinde, davacı şirketin lisans veren firmanın bildireceği standartlara ve vereceği talimatlara uygun olarak imal edeceği ve bu şekilde imal edilmeyen ürünlerin satışa arz edilemeyeceği, lisans veren firma ya da göstereceği kişiye her üç ayda bir temsili numune gönderileceği, ayrıca lisans veren firma yetkililerinin kontrol vb. nedenlerle davacı şirketin depolama tesislerine girebileceği ve numune alabileceğinin düzenlendiği,

4. "Lisans Ücretleri" başlıklı maddesinde, verilen lisans hakkı karşılığında üçer aylık dönemler itibarıyla, davacı şirketin lisans veren firmaya ticari markalarla sattığı bütün sigaraların her 1.000 birimi başına, Marlboro ticari marka ailesi içindeki sigaralar için 0,850 USD, diğer ticari marka ailelerindeki sigaralar için 0,825 USD lisans ücreti ödeyeceği, 5. "Teknik Yardım" başlıklı maddesinde, lisans veren firmanın ürünlerin spesifikasyonlara uygun olarak imal edilmesi ve satılması konusunda uygun ve gerekli görülen her türlü teknik yardımı yapacağı ancak giderlerin davacı şirket tarafından karşılanacağı,

"Muhtelif Hükümler" başlıklı maddesinde de, anlaşmanın hiçbir hükmünün lisans veren firma ile davacı şirket arasında bir ortaklık, ortak girişim veya acentalık ilişkisi kurulduğu anlamına gelecek şekilde yorumlanamayacağının açıkça belirtildiği, diğer yandan, davacı şirket hakkında hazırlanan 10/05/2016 tarih ve 112-B/05 sayılı Sonradan Kontrol Raporunda özetle; davacı şirketin tütün alımının tamamının, tütün dışı malzemelerin ise büyük kısmının yurt dışı temininin lisans verenin farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerinden gerçekleştirildiği,

sigaranın, seyreltme, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçiliğin ötesinde tütün dışında çok sayıda girdi kullanılmak suretiyle yoğun bir teknoloji ve bilgi birikimi gerektiren üretim süreçlerinden geçtikten sonra üretildiği ve üretilen ürünlerin ise kullanılan girdilerden farklı GTİP'de ve tamamen yeni bir ürün olduğu açıklanmıştır.

Söz konusu şartlar altında, lisans sözleşmesi kapsamında davacı şirketin sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğunun bulunmadığı, aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisine sahip olduğu, yardımcı malzemelerin de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edildiği, ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken, royalti ödemesinin tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işlemlerin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkin olduğu,

kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı dolayısıyla sonradan yapılan royalti ödemesinin gümrük kıymetine eklenemeyeceğinin anlaşılması karşısında davacı şirket hakkında tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.