Danıştay 7. Daire E.2019/3230 K.2022/1133

Dava konusu istem: Gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarıyla, satın alınan dökme/tüplü gazın, otogaz olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ilâ Mayıs aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; olayda, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun dayanağı ...sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler incelendiğinde, davacı şirketin tüpgaz olarak satın aldığı L.P.G.'nin miktarı göz önüne alındığında ilgili dönemde davacı şirket tarafından yaklaşık 500.000 adet 12 kg'lik tüp doldurulması gerekirken, gerek kendisine ait tüp dolum tesisinde, gerekse ...Gaz Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'ne ait tüp dolum tesisinde, vergi dairesi ile ticaret odası tarafından yapılan yoklamalarda tüp dolum faaliyetine rastlanılmadığı,

davacı şirketten 497.717 adet tüp satın alan ...Petrol Ürünleri Taşımacılık Maden Mermer Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin bu miktarda tüpü depolayacak, depo veya işyeri bulunmadığı gibi söz konusu şirket adına kayıtlı araçlarda da depolanmasının mümkün bulunmadığı, ilgili şirketin faturalarda belirtilen sayıda satın aldığı tüpleri, Denizli ili ve Tavas ilçesinde talep edilebilecek tüp miktarları dikkate alındığında (sektördeki diğer firmalar göz ardı edilse dahi) satmasının ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu,

davacı şirketin satış yaptığı ...Gaz Petrol A.Ş. hakkında önceden düzenlenmiş vergi tekniği raporunda paravan şirket olduğunun, bu şirkete satılmış gibi gözüken tüplerin aslında tankerler ile davacı şirkete ait akaryakıt istasyonuna teslim edildiğinin, anılan akaryakıt istasyonunda tüp satışının bulunmadığının, otogaz ve mazot satışının bulunduğunun tespit edildiği, davacı şirket tarafından ...Gaz Limited Şirketi'ne önemli ölçüde tüpgaz satışı olmasına rağmen anılan şirketin dolum tesisinin gayrı faal olduğu, anılan şirketin tüplü gaz satışına ilişkin EPDK'nın L.P.G. piyasasına yönelik sektör raporlarında herhangi bir verinin bulunmadığı,

davacı şirketin satın aldığı tüplü L.P.G.'leri adı geçen şirketlere otogaz satışlarını gizlemek amacıyla sahte fatura düzenlediği ve daha yüksek özel tüketim vergisine tabi otogaz olarak sattığı anlaşıldığından, re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemin dayanağı olan sahte belge düzenleme faaliyetinin somut olarak tespitine ilişkin Jandarma veya Polis tutanağının bulunmadığı, davacı şirket tarafından satış yapılan ...Petrol Ürünleri Taşımacılık Maden Mermer Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında idarece yapılan tespitlerin aksine tüp satış faaliyetiyle iştigal eden bir şirket olduğu, dolum tesislerine ilişkin ticaret odası tarafından herhangi bir ziyaret yapılmadığı belirtilerek yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği ve inceleme raporlarının incelenmesinden, satın alınan (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olarak satıldığından bahisle, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın bu yönüyle onanması; 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanmasına ilişkin kısmının anılan Kanun hükmü kapsamındaki koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden değerlendirilmesi amacıyla bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarıyla, satın alınan dökme/tüplü gazın, otogaz olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ilâ Mayıs aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş. 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış.

359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter,

kayıt ve belgeleri tahrif edenlerin veya gizleyenlerin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Kararın, üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Dosyanın incelenmesinden, temyize konu kararda üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ayrıca bir değerlendirme yapılmayarak, tarhiyata dair değerlendirmelerle hukuka aykırılık taşımadığı sonucuna ulaşıldığı anlaşılmış ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede belirtilen kaçakçılık fiilleriyle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlandığından, belirtilen Kanun maddelerinde öngörülen koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi suretiyle ceza hakkında ayrıca karar verilmesi icap ettiğinden kararın vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.