Danıştay 7. Daire E.2019/610 K.2022/847

Dava Konusu İstem

Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle, 2010 yılının Haziran dönemi ve 2011 yılının Ocak ilâ Ağustos aylarının 1. ve 2. ile Eylül ayının 1. dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla.

Mahkemelerinin 22/01/2016 tarihli ilk incelemeye esas ara karara cevaben, 2010 yılının Haziran ayına ilişkin ihbarnamenin sehven düzenlenmesi sebebiyle idarece iptal edildiğinin anlaşıldığı; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesinden, 34.03 pozisyonunda üretim yapma taahhüdü ile alınan baz yağların uyuşmazlık konusu dönemde ağırlık olarak %88 ve %90 oranlarında baz yağ kullanılmak suretiyle üretilen mamül ürünlerin ağırlık olarak %70'den fazla baz yağdan elde edildiği,

dolayısıyla 27.10 GTİP pozisyonunda belirtilen "esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli yağlardan elde edilen yağlar" olduğu söz konusu ürünler için özel tüketim vergisi hesaplanmadığından, 27.10 pozisyonu için belirlenen oran üzerinden yapılan hesaplama sonucunda tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık;

tekerrüre esas alınan cezanın 24/09/2014 tarihinde kesinleştiği, tekerrür nedeniyle artırılan dava konusu vergi ziyaı cezasının ise 2011 yılının Ocak ilâ Eylül aylarına ilişkin olarak re'sen salınan özel tüketim vergisi nedeniyle kesildiği görülmekte olup, 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasına dayanılarak dava konusu 2011 yılına ilişkin özel tüketim vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması suretiyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle; davaya konu işlemin kısmen iptaline, kısmen davanın reddine, kısmen de karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03 GTİP numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen inceleme elemanınca salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği "Baz Yağ" oranının esas alındığı;

dava dosyasındaki tüm bilgilerin birlikte değerlendirilmesinden, inceleme elemanınca imal edilen ürün üzerinde teknik uzmanlığı gerektirecek laboratuvarlarda kimyasal analizler ve tahliller yaptırılmadan hangi GTİP numarasına ait ürün olduğu tespiti yapılamayacağı açık olduğundan, eksik incelemeye dayalı olarak hesaplanan matrah farkı üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle,

davacının istinaf isteminin kabulüyle Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra 2011 yılının Ocak ilâ Eylül aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat vergi ziyaı cezalarının iptaline; idarenin, mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemine gelince, davalı idarece ileri sürülen iddialar mahkeme kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tesis edilen dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin, tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde yapılacak değerlendirmede ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle, 2010 yılının Haziran dönemi ve 2011 yılının Ocak ilâ Ağustos aylarının 1. ve 2. ile Eylül ayının 1. dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi; olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri;

iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34. veya 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 06/02/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 2 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.

Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.

Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarifenin yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, dava konusu verginin ziyaa uğratıldığı sonucuna ulaşılması ve tekerrür koşullarının oluştuğunun kabul edilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

(X) KARŞI OY

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve vergi dava dairesi kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.