Danıştay 7. Daire E.2020/1719 K.2020/4693

Dava konusu istem: Davacı tarafından, tecil-terkin uygulaması kapsamında ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 27.10 tarife pozisyonundaki malların, taahhüdüne aykırı olarak bu listeye dahil olan malın imalinde kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2012 yılının Mart, Nisan, Haziran ilâ Ekim dönemlerine ilişkin tecil-terkin işlemlerinin iptal edilmesi suretiyle, yeniden hesaplanan özel tüketim vergilerinin, bazı dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle, bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile birlikte tarh edilmesine dair işlemlerin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından üretilen ürünün GTİP'inin belirlenmesi amacıyla üretim reçetesinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığına gönderildiği, cevaben gönderilen raporda, yalnızca verilen formülasyonlar dikkate alınarak ürünün …, … ve … tarife alt pozisyonlarında yer alabileceği, formülasyonların kullanım alanlarının tespit edilmesine yardımcı olacak verileri içermediği, ürünün laboratuvar ortamında incelenmesi suretiyle pozisyonu hakkında yapılacak değerlendirmenin daha sağlıklı olduğu görüşünün bildirildiği,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3, 30 ve 134. maddelerine göre, re'sen vergi tarh edilirken beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil somut bilgi ve belgelerle ortaya konulmasının gerektiği, Türk Vergi Sisteminde, gerçek gelirin vergilendirilmesinin esas olduğu, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmediği,

bu bakımdan, re'sen tarhiyat yapılabilmesi için davacı şirket tarafından imal edilen ürünlerin tarife pozisyonlarının somut bir şekilde belirlenmesinin gerektiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca gönderilen ve imal edilen ürünlerin dahil olabileceği pozisyonlarını belirten rapor esas alınarak, bu yönde hiç bir inceleme ve tespit yapılmaksızın, varsayıma dayalı olarak belirtilen GTİP'lerden en az vergilemenin gerektiği pozisyonun esas alınması suretiyle davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı,

davanın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının süresinde açılmadığı gerekçesiyle, tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline, davanın özel usulsüzlük cezası yönünden süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın, tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine; davanın, özel usulsüzlük cezası yönünden süresi içinde açıldığı gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne ve anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına,

özel usulsüzlük cezasının esası hakkında karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrası uyarınca kesin olarak karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

GTİP tespitine yetkili kurum olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığından edinilen bilgi dahilinde tarh edilen vergilerde ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının süresinde açılmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının, tarh edilen vergiler ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın anılan hüküm fıkrasının onanması; kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrası uyarınca kesin olduğundan, anılan hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, tecil-terkin uygulaması kapsamında ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 27.10 tarife pozisyonundaki malların, taahhüdüne aykırı olarak bu listeye dahil olan malın imalinde kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2012 yılının Mart, Nisan, Haziran ilâ Ekim dönemlerine ilişkin tecil-terkin işlemlerinin kaldırılması suretiyle, yeniden hesaplanan özel tüketim vergilerinin, bazı dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle, bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile birlikte tarh edilmesine dair işlemlerinin iptaline.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin mahkeme kararına taraflarca istinaf yoluna başvurulması üzerine, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi; davacının istinaf başvurusunun ise kabulü suretiyle mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılarak işin esası hakkında inceleme yapılmak üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesi yolundaki bölge idare mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri;

iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 tarife pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin 34.03 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama müstahzarlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 38.11 tarife pozisyonunda mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü üzerinde, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararın tarh edilen vergiler ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

Öte yandan, dava dilekçesinde, inceleme elemanı tarafından faturalardan bir kısmının mükerrer olarak hesaplamaya dahil edilerek fazladan vergi tarh edildiği ve vergi ziyaı cezası kesildiğine yönelik iddia bulunmakta olup, davacının bu iddiası da yeniden karar verilirken yapılacak değerlendirilmede dikkate alınmalıdır.

Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Bilindiği üzere, 20/07/2016 tarihi itibarıyla yurt çapında faaliyete başlayan bölge idare mahkemelerince yerine getirilen istinaf kanun yolu incelemesinde, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle verilen ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulunmadığı hallerde, kararın kaldırılmasına karar verildikten sonra, uyuşmazlığın esası hakkında bölge idare mahkemesince yeniden karar verilir. Bölge İdare Mahkemesinin bu doğrultuda verdiği kararlar, 2577 sayılı Kanun'un 46. maddesinde sayma suretiyle belirlenen davalar hakkında ise temyiz kanun yoluna tabi olup, anılan madde kapsamında bulunmayan kararları yönünden ise temyiz kanun yolu kapalı, yani kesindir.

Yukarıda yer verilen 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrası uyarınca ise, ilk derece aşamasında mahkemelerce ilk inceleme konularına ilişkin olarak verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunun bölge idare mahkemesince haklı bulunması halinde mahkeme kararının kaldırılması ve dosyanın yeniden karar verilmek üzere mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen karar kesin olmakla birlikte, bahsi geçen kaldırma kararı üzerine mahkemenin uyuşmazlığın esasını inceleyerek verdiği karara yönelik istinaf başvurusu hakkındaki bölge idare mahkemesi kararının 2577 sayılı Kanun'un 46. maddesinde tadadi olarak sayılan kararlardan olması şartıyla, temyiz kanun yolunun işletilebileceğinde de şüphe bulunmamaktadır.

Bu durumda; davanın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunun kabulü suretiyle sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılması ve işin esası hakkında karar verilmek üzere dosyanın ilgili Mahkemeye gönderilmesi yolundaki hüküm fıkrası 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrası uyarınca kesin olup, anılan hüküm fıkrasının temyizen incelenmesi olanaklı değildir.