Danıştay 7. Daire E.2020/1825 K.2022/4318

Dava Konusu İstem

Ana şebeke üzerinden gaz yakıtların dağıtımı, her çeşit gazlı yakıtın ana boru sistemiyle dağıtımı ve tedariki faaliyetiyle uğraşan davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Aralık ayı için tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde, ibraz edilen 2016 yılına ait defter ve belgelere göre yapılan envantar incelemesiyle belgesiz akaryakıt alış ve satışların tespit edildiği, bu hususların aksine beyanda bulunmayan kurum vekili nezdinde tutulan taslak inceleme tutanağının ulaşılabilmesi için mükellef portalına yüklendiği, buna karşılık söz konusu tespitlerin aksini gösteren bilge ve belge ibraz edilmediğinden,

belgesiz akaryakıt bulundurduğu anlaşılan davacı şirket hakkında sorumlu sıfatıyla yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatında yasal isabetsizlik görülmediği.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümlerine gelince, Mahkemelerince verilen 18/02/2019 tarihli ara kararı gereği dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, 2015 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak davacı şirkete 27/11/2015 tarihinde tebliğ edilen kira sözleşmesi kaynaklı damga vergisinin geç ödenmesi nedeniyle kesilen 283,50-TL tutarlı vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, bu cezanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi uyarınca indirimli olarak ödendiği,

söz konusu ceza esas alınarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle şirket adına kesilen bütün vergi ziyaı cezalarının artırıldığı, bu tutarlar birbiriyle karşılaştırıldığında aşırı miktarda nispetsizlik bulunduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği, akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği,

bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, mütesellik sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği, bir başka ifadeyle anılan Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak,

özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağından gaz yakıtların dağıtımı (her çeşit gazlı yakıtın ana boru sistemiyle dağıtımı ve tedariki) faaliyetiyle iştigal eden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline; davalı idarenin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla 2016 hesap döneminde belgesiz motorin alışlarının tespit edildiği, vergi sorumlusu sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, mükellef olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceğinden uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Ana şebeke üzerinden gaz yakıtların dağıtımı, her çeşit gazlı yakıtın ana boru sistemiyle dağıtımı ve tedariki faaliyetiyle uğraşan davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Aralık ayı için tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu.

"Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu.

2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı,

bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

Bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Olayda, Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, anılan Kanun'un yukarıda yer verilen hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, mükellef olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.