Danıştay 7. Daire E.2020/520 K.2023/2852

Gıda Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLLERİ: Av. Av.… 2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2015 yılı Ekim dönemine ilişkin özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararıyla; olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunduğu, 2015 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin kaçak akaryakıt alım satım faaliyeti kapsamında sınırlı olarak incelenmesi sonucunda 2015 yılında ...'e İş Bankası aracılığıyla 04/04/2013 tarihinde 96.400,00-TL ve ...'e Ziraat Bankası aracılığıyla 11/11/2015 tarihinde 72.250,00-TL tutarında eft/havale yaptığı, kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği,

şirket müdürünün ifadesinde ... ve ... isimli şahısları şahsen tanımadığını, ara sıra iş yaptığı kişilerin yanına gelerek ödemelerinin olduğunu ve nakite sıkıştıklarını beyan ederek yardımcı olmasını istediklerini, kendisinin de hem müşterilerini kaybetmemek hem de ikili ilişkilerini iyi tutmak için istedikleri meblağı ilgili kişinin hesabına aktardığını, bu kişilerin yapılan para transferlerinin karşılığı olan miktarı kendisine geri ödediklerini, ...'e gönderdiği parayı ...'nın isteği üzerine gönderdiğini, ...nın da bu parayı kendisine elden ödediğini, ...'e, ...'ın isteği üzerine para gönderdiğini,

dekontun açıklama kısmına ...'ın ismini yazmak suretiyle durumu belirttiğini, bu paranın da elden geri ödendiğini, eft işlemlerine konu paraları herhangi bir mal veya hizmetin karşılığı olarak göndermediğini, bu işlemlerin şirket hesabından yapılmasının sebebinin kişisel hesabında o miktarda paranın bulunmaması olduğunu belirttiği, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bu şahsa gönderilen paraların kaçak akaryakıt satımına ilişkin olma ihtimalinin çok yüksek olduğunun belirtildiği hususları göz önünde bulundurularak mükellefin eft yoluyla ...'e gönderdiği paranın kaçak motorin alışına ilişkin olduğu kanaatine varıldığı,

söz konusu kaçak akaryakıtların ödeme tarihlerinde alındığı ve yine aynı dönemlerde perakende olarak satıldığının ve %10 kâr ilave edildiğinin kabul edildiği, mükellefin kaçak akaryakıtın alım satımından elde ettiği kazancı kayıt dışı bırakarak beyan etmediği kanaatine varıldığından hareketle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, ancak, ilgili şahsa yapılan bu havalenin içeriğinin motorin alımına ilişkin ticari bir faaliyetten kaynaklandığına ilişkin herhangi bir belge bulunmadığı gibi davacı nezdinde yapılmış bir tespitin de olmadığı,

davacıya ait para hareketlerinin kaçak akaryakıt bedellerinin transferleri olabileceğine dair varsayımdan hareket edildiği, kayıtlara intikal ettirilmediği ileri sürülen alış ve satışlarla ilgili olarak nakliye, kargo ve teslim belgesinin bulunup bulunmadığı konusunda somut ve yeterli bir inceleme yapılmadığı, kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen malların kime ne zaman satıldığı hususunda hukuken geçerli hiçbir tespit bulunmadığı,

sadece para transferi yapılmasının ticari teamüllere göre tek başına belgesiz alım ve satım yapıldığına kanıt olamayacağı, bu durumda yapılan havale işlemi haricinde hiçbir somut ve hukuken geçerli bir saptama olmaksızın davacı adına vergi inceleme raporu uyarınca belirlenen matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... hakkında 2015 takvim yılı banka hesap hareketleri üzerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda; mükellefin hesabı üzerinden tespit edilen kişi ve şahısların ağırlıklı olarak motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti, gazlı yakıtlar ve bunların toptan ticareti, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti ve kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetleri ile iştigal ettiği, yapılan sorgulamada biri hariç bu şahıs veya şirketler hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmediği ve özel esaslar listelerine alınmadığı,

mükellefin hesabına giren paraların aynı günde aynı tutarda çıktığı, bazı tarihlerde ise 1-2 gün sonra yaklaşık tutarda çıktığı, para giriş çıkışlarının açıklama kısmında "... teslimat", "yakıt ödemesi", "yakıt bedeli", "akaryakıt bedeli", "araçta gelen", "arabalardan gelen", "internetten yatan", "borç iade" gibi ifadeler ile yakıt ticaretiyle uğraşan firmaların isimlerinin yer aldığı,

yapılan incelemeler neticesinde yüksek tutarlı işlemlerin yakıt faaliyeti ile uğraşan firma ve şahıslardan kaynaklanmasının tesadüf olamayacağı, mükellefin para hareketlerine ilişkin ifadeleriyle karşıt tespitlerdeki ifadelerin tutarsız olduğu bu durumun da mükellefin akaryakıt ticareti ile uğraştığının göstergesi olduğu, hesap hareketlerinde faaliyet konusu akaryakıt olmayan ve hesap açıklamalarında kaynağı tespit edilemeyen para tutarlarının ayrıştırıldığı,

para hareketlerinin 2015 yılı Temmuz döneminde başladığı Aralık döneminin sonuna kadar artarak devam ettiği, şirket müdürünün ifadesinde ... ve ... isimli şahısları şahsen tanımadığını, ara sıra iş yaptığı kişilerin yanına gelerek ödemelerinin olduğunu ve nakite sıkıştıklarını beyan ederek yardımcı olmasını istedikleri, kendisinin de hem müşterilerini kaybetmemek hem de ikili ilişkilerini iyi tutmak için istedikleri meblağı ilgili kişinin hesabına aktardığını, bu kişilerin yapılan para transferlerinin karşılığı olan miktarı kendisine geri ödediklerini, ...'e gönderdiği 72.250,00-TL tutarındaki parayı ...'nın isteği üzerine gönderdiğini,

daha sonra bu parayı kendisine elden ödediğini, ...'e gönderdiği parayı ise ...'ın isteği üzerine gönderdiğini, dekontun açıklama kısmına ...'ın ismini yazmak suretiyle durumu belirttiğini, bu paranın da kendisine elden geri ödendiğini, eft işlemlerine konu paraların herhangi bir şekilde bir mal veya hizmetin karşılığı olarak gönderilmediğini, bu işlemlerin şirket hesabından yapılmasının sebebinin kişisel hesabında o miktarda paranın bulunmaması olduğunu belirttiği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı,

davacının gerek vergi incelemesi gerek yargılama aşamasında kaçak akaryakıt ticareti yapan kişiye gönderilen paraya ve nedenine ilişkin herhangi bir bilgi belge sunmadığı gibi hukuken itibar edilebilir bir iddiada dahi bulunmadığı, ... isimli şahsa gerçekleştirilen ödemenin ticari mal alım satımına ilişkin olmadığına ilişkin ispat külfetinin davacıya ait olduğu halde aksinin ispatlanamadığı,

bu durumda yapılan ödemelerin belgesiz akaryakıt alım satımına ilişkin olduğunun kabulü gerektiğinden gönderilen tutar dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı;

öte yandan, davacının elde etmiş olduğu bir kısım hasılatı için belge düzenlemediği sonucuna varılarak özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza ilkesinin, varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kararın vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin kısmının kaldırılmasından sonra davanın reddine,

özel usulsüzlük cezasının iptaline yönelik kısmına ilişkin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, vergi inceleme elemanı tarafından yeterli inceleme ve araştırma yapılmadığı, özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunmadığı, akaryakıt ticareti yapıldığına ilişkin somut veriler olmaksızın sadece para hareketlerinden yola çıkılarak hukuken geçerli bir tespite dayanılmaksızın vergilendirme yapıldığı, temyiz incelemesinin duruşmalı yapılması gerektiği; davalı idarece, fatura düzenlenmediğinin sabit olduğu, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Maddi olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmışsa da, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve davacının bulunduran sıfatının ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2015 yılı Ekim dönemine ilişkin özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile eklenen ve 6455 sayılı Kanun ile değişik 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen iş yeri sahipleri adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'nun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrasında; ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.

Bu madde kapsamındaki tarh işleminin sebep unsuru, ulusal markeri bulunmayan akaryakıt ve türevlerini bulundurma eylemi olduğundan, akaryakıta ulusal markerin yasal olarak hangi usulde ve hallerde, kimler tarafından ekleneceği hususu önem arzetmektedir. Yurt içinde piyasaya sürülecek akaryakıt ve türevlerine ulusal marker eklenmesi yukarıda aktarılan yasal düzenlemeler uyarınca zorunlu olup, bu işlem ancak rafinericilerce ve dağıtıcılarca yapılabilecektir. Bu durumda, petrol ürünleri ticareti yapan bayiler, ürünlerini yasal yollardan, yalnızca bayisi olduğu dağıtıcı firmalardan alabilecektir. Dolayısıyla, rafineriler ve dağıtıcı firmalar dışındaki gerçek veya tüzel kişilerden temin edilen ürünler kaçak akaryakıt olarak nitelendirilecektir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2015 yılı hesap ve işlemlerinin belgesiz alış satış yönünden sınırlı olarak incelenmesi üzerine hakkında vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, söz konusu vergi inceleme raporu içeriğinde davacının ...'e Ziraat Bankası aracılığıyla 11/11/2015 tarihinde 72.250,00-TL tutarında yaptığı eft/havalenin kaçak motorin alışlarına ilişkin olduğu, satın aldığı dönemlerde aynı zamanda motorini belgesiz olarak sattığı, kaçak motorin alım satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği,

davacı tarafından kaçak akaryakıt alımlarının belgelendirilmemesi suretiyle özel tüketim vergilerinin ödenmediği tespitlerine yer verilerek 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı önerildiği anlaşılmıştır.

Buna göre, Mahkemece yukarıda belirtilen madde kapsamında bir değerlendirme yapılmaksızın uyuşmazlığın esası incelenerek davanın reddine karar verilmiş ise de, maddi olayda tarhiyatın dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olay ve davacının bulunduran sıfatı ortaya konulamadığından tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine yönelik temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.