Danıştay 7. Daire E.2021/1861 K.2022/94

Dava konusu istem: Gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunan dağıtım izin belgesine haiz davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, sanayi gazının bir kısmının kokusuz LPG'ye dönüştürülüp aerosol üreticilerine teslim edilmeyerek doğrudan otogaz, sanayi gazı ve tüplü gaz olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Ocak ila Ekim aylarının (1,2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, 27/02/2010 tarih ve 27506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2711.19.00.00.11 G.T.İ.P. numaralı "Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (LPG) Diğerleri"nin, aerosol üretiminde kullanılmak üzere tesliminde özel tüketim vergisi (özel tüketim vergi) tutarının sıfıra indirildiğinin belirtildiği,

söz konusu kararnamenin uygulamasının usul ve esaslarının düzenlendiği 24 seri nolu Tebliğ ile değiştirilen 18 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde; sıvılaştırılmış petrol gazı (LPG)nin, aerosolün, dağıtıcının, Dağıtım İzin Belgesinin tanımlarına yer verildiği, 4.2. maddesinde;

dağıtıcıların, rafinerilerden özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldıkları LPG’yi üreticilere kararname kapsamında teslimlerinde düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki özel tüketim vergi tutarının teslim bedeline dahil etmeyecekleri, bu teslimlere ilişkin düzenlenen faturalarda teslim bedeline dahil edilmeyen özel tüketim vergi tutarı “2010/135 Sayılı Kararname kapsamında teslim bedeline dahil edilmeyen yürürlükteki özel tüketim vergi tutarı ......

TL’dir” şerhi ile gösterileceği, dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin teslim bedeline dahil etmedikleri vergi tutarlarının, rafinerilerden aldıkları mallar için hesaplanacak özel tüketim vergi tutarından mahsup edileceği, mahsup için, dağıtıcıların üreticilere kararname kapsamında teslim ettiği LPG’ye ilişkin düzenlediği işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış fatura fotokopilerinin ekli olduğu liste ile üreticilerden alınan talep ve taahhütname bilgilerinin yer aldığı bir listenin rafinerilere verilmesi gerektiği, "Sorumluluk" başlıklı 7. maddesinin 2. fıkrasında,

Kararname kapsamında teslim edilmesi gereken LPG' nin bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uygun olarak teslim edilmediğine dair yetkili makamlarca tespitte bulunulması ya da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığına ilişkin herhangi bir vergi inceleme raporunda tespitte bulunulması halinde, dağıtıcıların vergi incelemesine sevk edileceğine dair düzenlemelere yer verildiği,

36 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile de 18 seri nolu TebliğiN yürürlükten kaldırıldığı ve Kararnamenin yürürlük tarihinden önce anılan Tebliğ kapsamındaki dağıtıcılardan satın alınmış olan LPG miktarları ile bu maldan üretilen aerosol miktarları için adı geçen Genel Tebliğdeki düzenlemeler çerçevesinde işlem yapılacağına yer verildiği,

18 ve 24 nolu Tebliğlere göre rafinerilerden özel tüketim vergi ödeyerek aldıkları LPG’yi üreticilere kararname kapsamında teslimlerinde, teslim tarihindeki özel tüketim vergi tutarının teslim bedeline dahil etmeyecekleri, dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin teslim bedeline dahil etmedikleri vergi tutarlarının, rafinerilerden aldıkları mallar için hesaplanacak özel tüketim vergi tutarından mahsup edileceği,

böylelikle rafineriden vergi ödenmeksizin alınan LPG'nin usul ve esaslara uygun olarak teslim edilmediğine dair tespitte bulunulması ya da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği veya kullandığına ilişkin herhangi bir vergi inceleme raporuyla tespitte bulunulması halinde, dağıtıcıların vergi incelemesine sevk edileceği, 36 nolu Tebliğde ise kokusuzlaştırılmak ve aerosol üreticilerine satılmak üzere satın alınan likit petrol gazının satın alınması sırasında özel tüketim vergisi ödenmesi yükümlülüğünün getirildiği,

davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, her ne kadar davacının ilgili dönemlerde bahsedilen kokusuzlaştırılmış LPG'yi üretebileceğine dair kapasite raporları mevcut olsa da, ilgili yıllarda bahse konu üretim için gerekli olan elektrik tüketiminin bulunmadığı, davacının kokusuzlaştırılmış LPG üretimi dışında başkaca faaliyetlerinin de bulunduğu düşünüldüğünde ilgili dönemlerdeki elektrik tüketimi ile bahse konu üretimlerin yapılabilmesi imkanının bulunmadığı,

davacı ve davacının 22/10/2012-16/10/2014 tarihleri arasında kokusuz likit petrol gazı satışı yaptığını bildirdiği firmalarca 18 ve 24 nolu Tebliğlerin yürürlüğe girişine yakın tarihlerde işe başlandığı ve Tebliğlerin yürürlükten kalktığı tarihlere yakın tarihlerde işin bırakıldığı, çok sayıda makine teçhizat alınarak oluşturulan müşteri portföyüyle bu ölçekte üretim hacmine ulaşılmasından sonra bir anda üretimin sonlandırılarak işin bırakılmasının iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı,

davacı tarafından kokusuz likit petrol gazı satıldığı belirtilen aerosol üretmek için kurulan firmaların tamamının vergi incelemesine alındığı ve büyük kısmı hakkında vergi inceleme raporu düzenlendiği, ilgili raporların hiçbirinde firmalar tarafından üretim yapıldığı, üretim tesislerinin ilgili üretim için yeterli olduğu sonucuna ulaşılamadığı,

davacı tarafından 2013 ve 2014 yıllarında alınan yaklaşık 50 milyon kilogram likit petrol gazının kokusuzlaştırılması için Mardin'e taşınması gerektiği ve bir aracın yaklaşık 20 bin kilogram likit petrol gazı taşıdığı dikkate alındığında en az 2500 sefer yapılmasının gerektiği, ancak vergi tekniği raporu ekinde tablo halinde bulunan araçlara ilişkin bilgiler, nakliye bilgileri ve TÜVTÜRK verileri karşılaştırıldığında bu araçlarla ilgili dönemde kat edilmesi gereken minimum mesafeden çok daha az yol kat edilmiş olduğu, davacının likit petrol gazı kokusuzlaştırdığı tek tesisin Mardin'de bulunduğu,

kokusuz likit petrol gazı teslimlerine ilişkin ilk hareket noktasının Mardin olduğu, bir çok ilde yol kenarı denetim istasyonu bulunduğu dikkate alındığında sevkiyat yapıldığı belirtilen hiçbir araçla Mardin ve çevresindeki illerde yol kenarı denetimine girilmemiş olmasının hayatın olağan akışına uygun olmadığı, bu haliyle davacı şirket tarafından özel tüketim vergisi ödenmeksizin alınan sıvılaştırılmış petrol gazının özel tüketim vergisine tabi olmayan aerosol içerikli ürünlerin üretiminde kullanılmak amacıyla kokusuzlaştırılmış LPG'ye dönüştürülmediği, otogaz, sanayi gazı ve tüplü gaz olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığından,

re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan; kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısmına gelince. 2009 yılının Şubat dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının 2013 yılında kesinleştiği göz önüne alındığında, dava konusu dönem için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi ziyaının aerosol üreticilerine satış anında değil, bu satış faturalarının ibraz edilerek rafinerilerden daha sonra özel tüketim vergisi ödemeksizin yapılan mal alışları sırasında yani mahsup işlemi esnasında ortaya çıktığı, yapılan cezalı tarhiyatlarda mahsuplaşmanın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun dikkate alınmadığı, rafineriden mal alırken özel tüketim vergilerinin ödendiği, eksik incelemeye dayalı, varsayımlardan hareket ederek yanlış sonuçlara varıldığı, tutarsız, somut delil içermeyen vergi inceleme raporu esas alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek, duruşma yapılması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın tarh edilen vergiler ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, tekerrüre ilişkin kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden verilecek kararda değerlendirilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda,

vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın resen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Ceza Hukukunun "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.