Danıştay 7. Daire E.2021/4705 K.2023/4938

Dava Konusu İstem

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kayıt dışı motorin alındığı ve satıldığından bahisle, 2015 yılının muhtelif dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı tarafından, çalışanı olan ...'nin banka hesapları kullanılarak belgesiz akaryakıt alış ve satışı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmiş ise de, anılan şahsa ait hesap hareketleri içeriğinin akaryakıttan kaynaklanan ticari bir faaliyetten kaynaklandığına dair herhangi bir belge bulunmadığı ve davacı nezdinde yapılmış bir tespitin olmadığı, para hareketlerinin davacıya ait kaçak akaryakıt bedellerinin transferleri olabileceğine dair varsayımdan hareket edildiği,

kayıtlara intikal ettirilmediği ileri sürülen alış ve satışlarla ilgili olarak nakliye, kargo ve teslim belgesine ilişkin belgeler konusunda somut ve yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmadığı gibi kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen malların kime ne zaman satıldığı hususunda da hukuken geçerli bir tespit bulunmadığı, banka hesap sahibinin hesabın davacı tarafından kullanıldığı yönünde bir ifadesinin olmadığı,

davacının kardeşleri ve çalışanları arasındaki banka hesap hareketleri ile çalışanlarından birinin ilgili yılda çoğunluğunun akaryakıt ticareti veya taşımacılık faaliyeti ile iştigal eden ya da bu işleri yapan firmalarla ilişkili olan şahıslara para transferleri yapmasının da ticari teamüllere göre tek başına belgesiz akaryakıt alım ve satımı yapıldığına kanıt olamayacağı, bu durumda, somut ve hukuken geçerli bir tespit olmadan sadece davacının çalışanına ait para transferlerinden hareketle tesis edilen işlemde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının çalışanı olan ...'nin ifadesinde, hesabından para gönderilen şahısları tanımadığını, onlarla herhangi bir ticari ilişkisinin ve anılan şahıslara gönderilen paralardan ve hesaplarından gerçekleştirilen yüksek tutarlı işlemlerden haberinin olmadığını, ticari faaliyetinin bulunmadığını, 2012 ve 2013 yıllarında işçi olarak çalıştığını, hesap hareketlerinin kimin tarafından yapıldığını bilmediğini beyan ettiği, para gönderilen şahısların çoğunun akaryakıt ticareti veya taşımacılık faaliyeti ile iştigal ettiği ya da bu işleri yapan firmalarla ilişkili bulunduğu,

hesaba para yatıranların ekseriyetle davacının kardeşleri ve çalışanları olduğu, hesap sahibi adına yüklü tutarlarda para yatıran …'un davacının hesaplarından vekaleten yüklü tutarlarda para çektiği, bu durumun, davacının hesabından para çekilerek ...'nin hesabına yatırıldığını gösterdiği,

para gönderilenlerin hesap sahibini tanımadıkları, davacının ifadesinde, bir takım ticari faaliyetinde ...'nin hesabını kullanmış olabileceğini, aradan uzun zaman geçtiği için hatırlamadığını beyan etmesi karşısında, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hususu ile birlikte değerlendirildiğinde, davacının hukuken itibar edilebilir bir iddiada bulunmadığı, ödemelerin belgesiz akaryakıt alım satımına ilişkin olduğu,

cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle mahkeme kararının kaldırılmasından sonra cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, cezanın kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan ve idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığından,

cezayı iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Çalışanının yaptığı işlemlerin kendisiyle bir ilgisinin olmadığı, varsayıma dayalı olarak tarhiyat önerildiği, kaydi envanter farkının fireden kaynaklandığı, kayıt dışı motorin alım satımına ilişkin bir tespitin olmadığı, cezalı tarhiyata esas kanun maddesi hükmünün uygulanabilmesi için markersız mal bulundurulduğunun tespitinin gerektiği, envanter kaydına göre yapılan tespit üzerine kanun uyarınca 10 günlük sürenin verilmediği, para transferi yapılan kişilerden bir çoğu hakkında kaçak akaryakıt ticareti yapıldığına dair tespit bulunmaksızın hesaptan yapılan tüm ödemeler üzerinden matrahın belirlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Cezalı tarhiyatın dayanağının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası olduğu belirtildiğinden, anılan madde kapsamında bir değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kayıt dışı motorin alındığı ve satıldığından bahisle, 2015 yılının muhtelif dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile eklenen ve 6455 sayılı Kanun ile değişik 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen iş yeri sahipleri adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'nun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrasında; ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek,

bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği, özel tüketim vergisi tahakkuku için "bulundurma" fiili ile birlikte bulundurulan ürünlerin de, kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markerinin olmaması gerektiği ve bu iki koşulun birlikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda re'sen vergi tarh edileceği ve vergi ziyaı cezası uygulanacağı, re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinin muhatabının ise, yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olarak bu malları bulunduranlar olacağı belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden; Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince yukarıda belirtilen madde kapsamında bir değerlendirme yapılmadığı, maddi ve hukuki durumun yanlış nitelendirilmesi suretiyle karar verildiği anlaşıldığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası kapsamında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.