Danıştay 7. Daire E.2021/632 K.2021/2972

Dava Konusu İstem

Davacı adına, ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ocak ilâ Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ... Kimya firması adına re'sen tarh edilen 2012 yılının 1 ilâ 4. dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin Mahkemelerinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla iptaline karar verildiği, davacının iştirak ettiği ileri sürülen fiil nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat mahkeme kararıyla ortadan kalktığından, iştirak sebebiyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre işin esası incelenmek suretiyle; iştirake konu olabilecek 359. maddede sayılan hukuka aykırı bir fiilin varlığı somut ve kesin olarak ortaya konulmadan ve bu durum ortaya konulduktan sonra hangi fiillerle suça iştirak edildiği, yani suçun işlenmesine fiili olarak katkıda bulunulduğu somut bir şekilde tespit edilmeden maddi menfaat elde etmek suretiyle suça iştirakte bulunulduğundan bahsetmenin mümkün olmayacağı, dava dosyasının incelenmesinden, ...

Kimya firmasının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu uyarınca, anılan şirketin, solvent türevi olan white spirit ve toluen ticari isimli eşyayı sentetik tiner üretiminde kullanacağı taahhüdüyle indirimli ÖTV ödemek suretiyle satın aldığı, ancak bu eşyayı kullanım amacına aykırı şekilde kaçak akaryakıt olarak satışa konu ettiği ve bu faaliyetini gizlemek için kullandığı,

düzenlemiş olduğu bütün faturaların sahte olduğundan bahisle, ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleri yeniden düzenlenerek cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yapıldığı ve bu fiile iştirak ettiğinden bahisle davacı adına, 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'un iştirak hükümleri uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının tebliği üzerine, bu cezanın iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, UYAP kayıtlarından ...

Kimya firması adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin olarak işbu davaya konu mahkeme kararına dayanak alınan ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yönelik istinaf isteminin reddine dair kararın, Danıştay Yedinci Dairesinin 02/03/2020 tarih ve E:2018/722, K:2020/2105 sayılı kararıyla bozulduğu, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince bozma kararına uyularak ... tarih ve E: ....

K: ... sayılı kararla davanın reddine karar verildiği, bu durumda, iştirake konu olan fiilin varlığının bahsi geçen ilamlarla sabit olduğu, davacı tarafından mezkur suça hangi fiillerle iştirak edildiğinin, suçun işlenmesine fiili olarak katkıda bulunulduğunun ve de maddi menfaat elde etmek suretiyle suça iştirak edilip edilmediğinin somut olarak ortaya konulması gerektiği, olayda; bir çok firma ve kişiyle ilişkili kaçak akaryakıt organizasyonunun ortaya çıkarılması için düzenlenen vergi tekniği raporunun ...

Kimya firması ve bu şirketin faaliyeti ile ilgili kişiler hakkındaki bölümünde; suç örgütü mensuplarının kendi aralarındaki telefon görüşmelerinden talimatların ... isimli bir şahıs tarafından verildiğinin belirlendiği, Kocaeli İlinde bulunan ...

Kimya gibi bir çok firmayı kullanarak talimatları doğrultusunda hareket eden (davacı) ... (ve dava dışı bir çok kişi) vasıtasıyla temin ettiği müşterilere kaçak akaryakıt satışında bulunduğunun tespit edildiği, akaryakıt kaçakçılığı organizasyonu kapsamında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle davacının bu suça iştiraki olduğu belirtilerek, hesaplanacak vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin talimatlandırıldığı, fakat incelemede davacının ...

Kimya firmasının kaçak akaryakıt satışı için müşteri temin ettiğine dair somut bir tespite yer verilmediği, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde fiilen yer aldığı, sahte fatura düzenleme suçunun işlenmesine fiili olarak katkıda bulunduğu yönünde bir tespit yapılmadığı ve bu fiil nedeniyle bir menfaat elde edip etmediğinin ortaya konulmadığı görülmekle, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle, davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi tekniği raporunda; ... Kimya firmasının işlemlerinin ve kaçakçılık suçuna iştirak edenlerin açıklandığı, burda davacı ile ilgili tespitlerin de bulunduğu, sahte fatura düzenleme kaçakçılık suçunu oluşturduğundan ve suçun iştirakçisi de davacı olduğundan tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın gerekçesinde yer alan maddi menfaat elde etme koşulu yönünden, Vergi Usul Kanununun, 4369 sayılı Kanunun 11. maddesi ile değişen ve 01/01/1999 tarihinde yürürlüğe giren “Vergi Ziyaı Cezası” başılıklı 344. maddesinin 3. fıkrasında; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanması öngörülmüşken; maddede yapılan düzenlemede, vergi ziyaına 359. maddede yer alan eylemlerle yol açılmasına iştirak edenler adına, 01/01/1999 tarihinden önceki düzenlemeden farklı olarak,

maddi menfaat gözetilmesi şartı aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin kabul edilmesi nedeniyle bu koşulun aranmasına gerek kalmadığından, sonucu itibarıyla yerinde olan karara ilişkin temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği;

ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, Kanun'un 5728 sayılı Yasayla değişen "Cezadan İndirim" başlıklı 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Ceza hükümleri, Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü Kitabında üç ayrı kısımda düzenlenmiştir. Birinci Kısım genel esaslara, İkinci Kısım vergi cezalarına, Üçüncü Kısım ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ayrılmıştır. İkinci Kısımdaki vergi cezaları; vergi yasalarına aykırı davranışın vergi kaybı yaratmakla kalmayıp, hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren suç da oluşturabileceği yaklaşımıyla iki ayrı bölümde düzenlenmiştir.

Kanunun ceza hükümlerinde 4369 sayılı Yasa ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımdaki 338. maddede öngörülen iştirak; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir.

Bu yeni düzenleme sırasında yasa yapıcının, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne aldığı ancak, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybı yaratması gerçeğini gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörerek vergi kaybı doğuran eylemlere iştiraki, suça iştirakten ayırdığı anlaşılmaktadır.

Yasa yapıcı bu anlayışını, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin ikinci fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı kurallarıyla da ortaya koymuştur.

Vergi yasalarına aykırı davranışın, vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesinin birbirinden bağımsız olarak düzenlenmesi ve Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre verilecek cezanın indirimsiz uygulanabilmesi için öngörülen menfaat elde etme şartının 344. maddede aranmaması karşısında, 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için 359. madde kapsamındaki eyleme iştirak edildiğinin tespiti yeterli olup, temyize konu kararda, davacının maddi menfaat gözetmediği gerekçesinin karara dayanak alınmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Diğer yandan, ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de hesap ve işlemlerinin incelendiği vergi tekniği raporunda. Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığınca, suç işlemek amacıyla örgüt kurmak ve yönetmek, bu örgüte üye olmak, örgüte bilerek ve isteyerek yardım etmek, kamu kurumu aleyhine dolandırıcılık, resmi belgede sahtecilik, 5015 sayılı Yasa'ya muhalefet suçlarının işlendiği iddiaları ile düzenlenen ... Soruşturma No, ... Esas No ve ...

Nolu iddianamede; suç örgütünün yapısı ile ilgili yapılan açıklamalara göre, teknik takipler neticesi suç örgütü mensuplarının kendi aralarındaki telefon görüşmelerinin incelenmesi sonucunda, ...’in kimseden talimat almadığı bizzat veya irtibatlı olduğu örgüt yöneticisi marifeti ile tüm örgüt mensuplarına talimat verdiğinin anlaşıldığı, ... in Adana ilinde ... , ..., ... Boya, ... Boya, ...

Boya Gaziantep Nizip İlçesinde ....’a ait ... , ... , Kocaeli ilinde bulunan ... kimya gibi birçok firmayı kullanarak talimatları doğrultusunda hareket eden ..., ..., ..., ... (davacı), ..., gibi şahıslar vasıtası ile temin ettiği müşterilere yukarıda ismi geçen firmalar adına boya ve tiner üretiminde kullanmak taahhüdü ile satın aldığı white spirit maddesini kaçak olarak sattığı bu satış işlemlerinin suç örgütünün merkezi olan Adana ilinde faaliyet gösteren örgüt yöneticileri ..., ..., ..., Kocaeli ilinde araçlarla yükleme yapılacak firmalar arasındaki koordinasyonu sağlayan ... ve ...

Kimya firması ile irtibat kurarak suç örgütüne dahil eden ve ... firmasının ...'nin adresinde faaliyet gösteriyormuş gibi düzenlenme yapılmasını sağlayan, aynı zamanda suç örgütüne müşteri temin eden ... ile ...’ün sağladığı; organizasyonun senaryosunun ... tarafından belirlendiği ve tatbik edildiği, senaryonun icrası neticesi çıkan sorunlara çözüm üreterek faaliyetlerin aksamadan devamını sağladığı, faaliyetlerin çapını arttırmak daha fazla mal satmak üzere devamlı yeni firma arayışı içerisinde olduğu, yakalamalar neticesinde davranış biçimlerini belirlediği, iş bölümünü sağlayarak karışıklık çıkmasını engellediği,

bilgi toplamak kendilerine yönelik soruşturmalar hakkında önceden bilgi alarak soruşturmaları etkisiz kılıp bertaraf etmek üzere tedbirler aldığı, kendisinin örgüt mensupları üzerinde hiyerarşik bir hakimiyetinin olduğu, suç örgütünün faaliyetleri ile ilgili olarak karar merciinin kendisi olduğu, bizzat suç örgütünün Adana ilinde bulunan merkezinde suç örgütünü idare ettiği belirlenmiştir.

Yukarıda yer verilen vergi tekniği raporunda yapılan tespitlerden, davacının ... Kimya firmasının da aralarında bulunduğu firmalar tarafından yürütülen sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiği yapılan tespitler ile ortaya konulduğundan, 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, aksi yoldaki temyize konu kararda isabet bulunmamıştır.