Danıştay 7. Daire E.2022/2011 K.2024/478

Dava konusu istem: Davacının 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacının ithal ettiği baz yağlardan madeni yağ üretiminin söz konusu olmadığı, sahte katık alışları ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle gerçekte teslim ettiği baz yağlar için indirim konusu yaptığı özel tüketim vergilerinin reddinin gerektiği, ithal edilen ve herhangi bir üretime tabi tutulmaksızın satışı yapılan baz yağ türevleri için önceki tarhiyatların da dikkate alınması suretiyle 2014 yılının Kasım ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...

K:... sayılı kararıyla; dava konusu tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının madeni yağların imalatı faaliyeti ile iştigal ederken 28/03/2017 tarihinde mükellefiyetinin terkin edildiği, dönemler itibariyle muhtelif sayıda vergi dairesinin mükellefi olduğu, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği ancak 2014 yılı fatura ve defterlerinin davacı hakkındaki önceki inceleme raporlarına göre sahte belge kullanma yönünden suç unsuru oluşturması nedeniyle davacı temsilcisinde bulunmadığından doğrudan ilgili vergi dairesinden temin edildiği,

kanuni temsilci davete icabet etmediğinden vergi inceleme tutanağının düzenlenemediği, davacı 2014 yılına ilişkin 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunduğundan anılan vergiler yönünden inceleme yapılmadığı, ilgili dönemin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesinden ise, davacı hakkında daha önce düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla tespiti yapılan hususlarla ilgili işbu tarhiyata dayanak raporun düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacının 2014 yılı Kasım ayının (1.) dönemine ilişkin özel tüketim vergisi beyannamesini vermediği,

özel tüketim vergisine tabi alışlarının tamamının ...(... ...) Kimyevi Maddeler Boya Pazarlama İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden yapıldığı ve içeriğinin üretime girdi olarak kullanılan "katkı maddesinden" ibaret olduğu, bu alışlara ilişkin olarak "indirilecek ÖTV" hesabında yer alan ve indirim konusu yapılan tutarların ise davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna konu edildiği, 2014 takvim yılında Kasım ayının (2.) ve Aralık ayının (1. ve 2.) dönemleri dışında üretim faaliyetinin olmadığı,

özel tüketim vergisi beyanları ve üretim tasdik raporları göz önüne alındığında Kasım ve Aralık aylarına ait satış faturalarının üretildiği ileri sürülen hidrolik yağları (madeni yağ) kapsadığı, yine davacı hakkında düzenlenmiş ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda tespiti yapılan ve üretildiği iddia edilen ürünlerin 2014 yılının Ocak ila Haziran dönemleri satış faturalarında da yer aldığı,

davacının Kasım ayının (2.) ve Aralık ayının (1. ve 2.) dönemlerinde ithal ettiği hammaddeler ile ... (... ...) Kimyevi Maddeler Boya Pazarlama İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden özel tüketim vergisi ödenerek alınan katkı maddesi adı verilen ürünü karıştırarak "hidrolik amaçlı sıvı yağ" ürettiği, böylece sözde üretime girdi olarak kullandığı katkı maddesine ilişkin özel tüketim vergisini 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 9. maddesine dayanarak ilgili dönem beyannamelerinden indirdiği, ürettiğini ileri sürdüğü karışımın %56 oranında katkı maddesi kullanılarak imal edildiği,

kapasite raporuna göre 47.373.984 kg olan üretim kapasitesinin %15'lik kısmının müstahzar üretimi için tahsis edildiği, kapasite raporunda üretimde hammadde olarak kullanılacak baz yağların ve katkı maddelerinin yıllık tüketim kapasitesinin 47.373,894 kg olduğu, 2014 yılında aylar itibariyle elektrik sarfiyatının 1.068,72 kwh ile 2.050,02 kwh arasında değiştiği, davacı hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden çok sayıda olumsuz tespitin olduğu,

2014 yılında BA formunda beyan ettiği mal ve hizmet alışlarına ait toplam tutarın % 82,20'sini sahte belge düzenleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme raporu bulunan mükelleflerle, %11,33'ünü sahte belge düzenleme yönünden incelemesi devam eden mükelleflerle olduğu, toplamda alışlarının % 93,53'ünün haklarında usulsüz işlem tesis ettikleri şüphesi duyulan bu nedenle özel esaslar kapsamında takibat yapılan mükelleflere ait olduğu, davacının özel tüketim vergisine tabi mal satışlarının BS formunda beyan ettiği toplam satışlarına oranının %53,15 olduğu,

özel tüketim vergisine tabi mal satış faturası düzenlenen 16 mükellefin 13'ü hakkında sahte belge düzenleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiillerinden vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bu raporlarda sahte katkı maddesi alışlarıyla üretim yapılmış gibi gösterilip haksız özel tüketim vergisi indirimine sebebiyet verildiği, bu şekilde düzenlenen faturalar ile aslında işlenmemiş baz yağ alınıp satıldığı, vergi kaçakçılığını gizlemek için düzenlenen faturalarda, fatura muhteviyatının mamul mal (madeni yağ) olarak gösterildiği,

bu açıdan düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak dikkate alınması gerektiği, mükellefin sahte belgeleri kullandığına ilişkin tespitlere yer verildiğinin anlaşıldığı; diğer taraftan davacı şirketin ortağı ve kanuni temsilcisi olan ... ve ...'nın ortak ve yöneticisi olduğu bir takım şirketler hakkında aynı fiiller kapsamında cezalı tarhiyat yapıldığı, davacı firmanın kapasite raporuna göre yıllık 47.373.984 kg imalat için 2.053.984 kg katkı maddesi kullanılması gerekirken 2014 yılında 8.804.800 kg imalat için 4.951.365 kg katkı maddesi kullanıldığı,

yapılan elektrik tüketimi ile iddia edilen imalatın yapılmış olmasının mümkün olmadığı, imalat faaliyetinde kullanıldığı iddia edilen katkı maddesi alışlarının tamamının ... (... ...) Kimyevi Maddeler Boya Pazarlama İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden yapıldığı ancak ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla anılan firmadan 2014 ve 2015 yıllarında temin edilen katkı maddesi alışlarının tamamının sahte olduğunun tespit edilmesi ve bu alışlara ilişkin indirim konusu yapılan özel tüketim vergisi tutarlarının reddi suretiyle 2014 yılının Kasım ayının (1.),

Aralık ayının (1. ve 2.) dönemleri için cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının yapıldığı, tarhiyatlara karşı açılan davada ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davacının ilgili firmadan aldığı faturaların gerçek bir mal teslimine ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine karar verildiği ve anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusunun ...

Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği, üretim aşamasında temel girdi olarak kullanılan katkı maddesinin gerçekte alınmamış olduğu göz önüne alındığında davacı şirket tarafından üretim faaliyetinde bulunulmadığı sonucuna varıldığından re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının sahte belge düzenlemek ve kullanmak fiillerini işlediği anlaşıldığından özel tüketim vergisine bağlı olarak 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde de hukuka aykırılık görülmediği,

öte yandan, kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına dayanak olarak 2014 yılının Şubat dönemi için özel tüketim vergisine ilişkin kesilen ve 21/05/2014 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılan vergi ziyaı cezasının esas alındığı anlaşılmakta ise de, tekerrüre esas cezanın kesinleşme tarihi olan 2014 yılını izleyen 2015 yılı başından itibaren beş yıl içerisinde vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceği anlaşıldığından,

bu haliyle dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden ise davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, ...... (...) Kimyevi Maddeler firmasına ait inceleme neticesinde dava açılıp açılmadığının araştırılmadığı, bu nedenle eksik inceleme neticesinde tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı idarece, 2014 yılının Şubat dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının 21/05/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği bu nedenle tekerrüre esas olacağı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvuruları, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ithal ettiği baz yağlardan madeni yağ üretimi yapılmadığı, sahte katık alışları ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle gerçekte teslim ettiği baz yağlar için indirim konusu yaptığı özel tüketim vergilerinin reddinin gerektiği,

ithal edilen ve herhangi bir üretime tabi tutulmaksızın satışı yapılan baz yağ türevleri için önceki tarhiyatların da dikkate alınması suretiyle 2014 yılının Kasım ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada verilen, 3 kat cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine, tekerrür yönünden ise işlemlerin iptaline ilişkin karara yönelik istinaf başvurularının reddi yolunda verilen kararın bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.

Aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu. 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re'sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacı hakkındaki önceki tarihli vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareketle düzenlenen inceleme raporuna istinaden tarhiyatın gerçekleştirildiği anlaşılmakta ise de üretimlerin yapılıp yapılmadığına ilişkin yeterli araştırma yapılmadığı, bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulamadığı anlaşılmıştır. Bu nedenle, yetersiz ve noksan incelemeye ve dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali gerekmekte olup, mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kısmının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.