Danıştay 7. Daire E.2022/2024 K.2024/4593

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden belgesiz akaryakıt bulundurduğundan bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Aralık ayına ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan incelemede, kayıt dışı olarak katma değer vergisi beyanlarına yansıtılmayan POS cihazı hasılatlarının, belgesiz motorin alışlarından kaynaklandığından hareketle yapılan değerlendirme sonucunda, 2017 yılında 567.154 litre motorinin belgesiz alındığının tespit edildiği,

ayrıca, kayıtlarından silindiği belirtilen 118.052 litre motorinin davacının tedarikçisi olan mükelleften aranılması gerektiği belirtilerek söz konusu miktarın tenzil edilmesi suretiyle kalan 449.102 litre üzerinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca cezalı tarhiyat yapıldığı;

olayda, her ne kadar POS hasılatlarını beyanlarına yansıtmadığı ortaya konulmuş ise de, davacının akaryakıt ticareti faaliyetinin yanısıra madeni yağ ticareti de yaptığı hususu göz önünde bulundurulduğunda, ara kararı ile sorulmasına rağmen, davalı idarece kayıt dışı POS hasılatlarının yalnızca motorin satışlarından kaynaklandığının kabul edilmek suretiyle hesaplama yapılmasına herhangi bir açıklık getirilemediği anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İstasyon otomasyon sistemleri üzerinden yapılan incelemede, casus yazılım vasıtasıyla bir kısım satışlarını kayıtlarından sildiği tespit edilen ve incelemeye sevk edilen mükellefler arasında yer alan davacının, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda, kayıt dışı motorin alışlarının bulunduğunun tespit edilmesi üzerine tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Uyuşmazlık, davacı şirket temsilcisi nezdinde tutulan inceleme raporu eki tutanaktaki "motorin" emtiasıyla ilgili veriler esas alınarak, kaydi envanter sonuçlarına göre hesaplanan, belgesiz motorin alım miktarına karşılık gelen tutarlı matrah üzerinden, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 4/3.maddesi uyarınca, sözü edilen şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatına karşı açılan davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına yönelik itirazın reddi yolundaki, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi kararının, davalı idarece, temyizen bozulması istemine ilişkindir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3/B maddesinde ise vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği,141. maddesinde de, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgilinin itiraz ve mülahazalarının (açıklamalarının) varsa bunlarında tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hükme bağlanmıştır.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 134. maddesi uyarınca ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan vergi incelemesi sırasında, lüzumlu görülen hallerde, yukarıda değinilen VUK'nun 141. maddesi uyarınca vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanağa bağlanarak belgelendirilmektedir.

Sözü edilen madde düzenlemesinden anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanunun 141. maddesi uyarınca tanzim olunan inceleme raporu eki tutanağın, gerçek veya gerçeğe en yakın gelirin vergilendirilmesinde delil vasfının haiz olduğu, zira, iş bu tutanak; inceleme esnasında gerek görülen maddi olayların ve hesap durumlarının belgelendirildiği, ilgilinin varsa itiraz ve açıklamalarınında tutanağa geçtiği, bu anlamda, vergi incelemeleri sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarının gerekçesini oluşturan belgeler olarak da tanımlanması mümkün vergi inceleme raporu eki tutanakların en önemli özeliklerinden birisinin de bu tutanakta, sadece inceleme elamanının saptamalarının değil, bunlar ile ilgili (inceleme elemanlarının tespitleriyle) mükellef itiraz ve açıklamalarını da içermektedir.

Diğer yandan, ÖTV Kanunu'nun 4.maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde Kanuna ekli listeler itibarı ile mükellefiyet konusu açıklanmış ve kanuna ekli listede yer alan malları, imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, verginin mükellefi oldukları belirtilmiş, mezkur Kanunu'nun 4/3. maddesinde, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği,

bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği,... düzenlenmiş olup buna göre, ÖTV tarhiyatı ve bağlı cezaya muhatap olan "mükellef" ibaresinden sadece 4/1.maddede sayılan ÖTV mükellefi olanların değil aynı zamanda, işletmeleri bünyesinde fiili yada kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerini de ihtiva ettiği izahtan varestedir.

Şu halde, belgesiz mal bulundurulması nedeniyle ÖTV sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi ve bu tespitin fiili (fiili ölçme, tartma ve sayımla) ya da kaydi ( işletmenin belge ve kayıtları esas alınarak) envanter yöntemiyle yapılması, gerekmektedir.

Olayda, her ne kadar ÖTV mükellefi olmasa da, işletmesinde fiili ve kaydi envanter yapılabilen Kurumlar vergisi mükellefi olan Akaryakıt İstasyonu İşletmeciliği (Petrol Ürünleri) faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından, motorin satışlarına ilişkin ÖKC fişlerinin, cihazların mali hafızalarına "casus yazılım" programı yüklenerek silinmesi suretiyle elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ve bir taraftan da, 2017 yılında gerçekleştirilen belgesiz motorin alışlarının da envanter defterine kaydının yapılmadığının tespit edildiğinden bahisle,

bizzat şirket temsilcisi nezdinde tutulan dava konusu cezalı ÖTV tarhiyatının mesnedi inceleme raporu eki tutanakta; şirketin ihtilaflı dönemlerde benzin satışının dolayısıyla alışının da bulunmadığı, alım-satım kapsamında olan diğer emtia gruplarından, motorin, madeni yağ, konfeksiyon, LPG, muhtelif market malzemeleri, muhtelif hediyelik eşya kaydi envanter sonuçları itirazları bulunmadığı yolundaki kurum yetkilisinin ifadesi tutanağa alınarak ihtirazi kayıt konulmadan imzalanmış olup, defter kayıtları ihticaca salih bulunmayan kurum adına, temsilcisinin anlatımını içeren tutanak,

VUK 141.madde anlamında delil kabul edilerek ve tamamen tutanaktaki ifadeler doğrultusunda matrah farkı hesaplanmasında yasaya aykırılık bulunmadığından yazılı gerekçeyle verilen temyize konu İstinaf Vergi Dairesi kararında yasal isabet bulunmadığından belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.