Danıştay 7. Daire E.2022/2159 K.2023/4134

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü- (E-Tebligat)

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak ilâ Nisan aylarının (1.) ve (2.), Mayıs ayının (1.) ve Eylül ayının (1.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının ürettiği mamullerin yüksek oranda baz yağı ve düşük oranda katık malzemesi içeren ve gerekli kimyasal süreçten geçirilmemiş özel tüketim vergisine tabi 27.10 ve 34.03 pozisyonlarında bulunduğu, taahhüt edilen bazı ürünlerin ise hiç üretilmediği, bu yönde iş yerinde çalışan kimya mühendisinin ifadesi ve kimya mühendisleri odasının tespitlerinin mevcut olduğu, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca liste dışı üretim taahhüdünün yerine getirilmediği,

davacının düzenlediği satış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge sayıldığı ve hakkında madeni yağ üretimi ve satışı yapmadığı yönünde olumsuz vergi tekniği raporları bulunanlardan aldığı ticari malların akaryakıta karıştırılabilir nitelikte olduğu,

davacının işyerinde bulunan tanklardan alınan numunelerin TÜBİTAK nezdinde yapılan analiz sonuçlarında ise beyan edilenin aksine hidrolik transmisyon yağı değil, motorin ve baz yağı karışımı çıktığı, davacının bayiliğini yapan ...'dan on numara madeni yağ alımı yapan nakliyat şirketleri yetkililerinin nakliye araçlarında bu ürünü akaryakıt olarak kullandıklarını ikrar ettiklerinin anlaşılması karşısında, davaya konu işlemin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı,

olayda tekerrüre esas alınan cezanın ise 2018 yılının Ağustos dönemine ilişkin olarak kesildiği ve 26/02/2019 tarihinde tebliğ edilerek dava açılmaksızın kesinleştiğinden 2018 yılına ait dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları yönünden ise iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından taahhüdün ihlal edildiği yönünde somut bir tespit ve TSE standartlarında üretim yapıldığından kendilerine atfedilebilecek bir kusur olmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı idarece, vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi, davalının temyiz isteminin ise kabulüyle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak ilâ Nisan aylarının (1.) ve (2.), Mayıs ayının (1.) ve Eylül ayının (1.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Temyize konu kararın, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında

davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının 2015 ilâ 2018 yıllarındaki üretim ve ticari faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının, gerçek bir madeni yağ üretimi yapmadan sahte fatura düzenledikleri yönünde haklarında olumsuz vergi tekniği raporları bulunan. Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,. Limited Şirketi,. Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,.

Ürünleri Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile.

Petrol Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden çok yüksek oran ve miktarda baz yağı veya yoğunluğu değiştirilmiş baz yağı alışlarının bulunduğu, ticari mallar grubuna kayıtlı madeni yağ satışlarının gerçek mahiyetlerinin ise on numara madeni yağ olarak tabir edilen akaryakıt ürünleri olduğu, davacının 2015 ilâ 2018 yılları arasındaki toplam satışlarının, hakkında karşıt tespit bulunanlara oranlarının anılan yıllara göre sırasıyla; %41, %56, %31 ve %41 olduğu,

bunlardan 2015 ve 2016 yıllarında %7 ve %4'ünün davacının bayisi olan ...'a yapılan satışlardan teşekkül ettiği ve sadece adı geçen bayiden müstahzar yağ alanların karşı tespit incelemesi kapsamında vermiş oldukları ifadelerinde, alınan bu malların nakliye araçlarında akaryakıta ikame olarak kullandıkları yönünde beyanda bulundukları anlaşılmıştır.

Bu durumda, davacı ile davacının 2015 ve 2016 yıllarında bayisi olan ...'dan almış oldukları müstahzar yağları motorine ikame olarak kullandıklarına dair beyanda bulunanlar arasında illiyet bağının 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen vergi ziyaına sebebiyet veren eylemler yönünden oluştuğundan söz edilebilmesi olanaklı bulunmamakta olup, davaya konu dönemlere ilişkin olarak davacının tüm madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak motorine ikame olarak kullanıldığının kabulü suretiyle bu durumu ortaya koyacak nitelikte bir araştırmaya da gidilmeden, davacı hakkında eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan verilerden hareketle anılan kanun maddesi hükmü uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, davaya konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların, davacının sadece ihtilaf konusu dönemdeki 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında bulunduğu idarece değerlendirilen ticari mal satışlarına ilişkin olduğu hususunun bozma üzerine Bölge idare mahkemesince yeniden verilecek kararda gözetilmesi gerektiği de tabiidir.