Danıştay 7. Daire E.2022/2482 K.2023/1411

Genelgenin iptali istenilen "%3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı I-A maddesinde. Gümrük Yönetmeliği'nin 733. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendi uyarınca, gümrük idaresince takibata geçilmemesi gerektiği belirtildikten sonra, yükümlünün iade işlemi için ilgili gümrük idaresine müracaat etmesi halinde, gümrük idaresince, 16 Seri Nolu Gümrük İşlemleri Genel Tebliğinin 6/(b) maddesi uyarınca beyan sahibine beyannamenin tescil tarihinden itibaren 1 aylık süre tanınması;

bu süre içerisinde beyan sahibinin söz konusu eksikliğin mahrecinden yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmış veya kaza ve avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğunu kanıtlaması halinde, önceden yatırdığı vergilerden noksanlığa isabet eden gümrük vergilerinin kendisine iade edilmesi, yükümlünün gümrük idaresince tanınan söz konusu süre içinde yukarıda belirtilen hususları ispat edememesi halinde ise, fazla ödediği vergilerin kendisine iade edilmemesi gerektiği.

2009/12 sayılı "Tam Beyanlı Yaygın Basitleştirilmiş Usul" konulu Genelgesinin dayanak aldığı 16 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliğinin 6/a-3. maddesinde "önceden tahsil edilen vergilerin daha fazla olduğu durumlarda geri verme işlemlerinin yapılacağı” hükmüne yer verildiği, geri verme işlemi için kanunda ya da tebliğde "mahrecinden yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmamış veya kaza ve avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğunu kanıtlaması gibi koşullar aranmadığı, iptali istenilen düzenlemenin Gümrük Kanunu'na, Yönetmeliğe ve tebliğe aykırı bir düzenleme olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 32. maddesinin 7. fıkrasının (b) bendi, 237. maddesinin 1. fıkrası, Gümrük Yönetmeliği'nin 192. ve 583. maddesindeki düzenlemeler ve 16 seri nolu Gümrük Genel Tebliğinin uygulanmasındaki tereddütlerin giderilmesi amacıyla yayımlanan 2009/12 sayılı Genelge hükümleri birlikte değerlendirildiğinde.

Genelgenin birinci fıkrasında, dökme eşyanın özet beyan veya özet beyan olarak kullanılan belgelerde kayıtlı miktarına göre ortaya çıkan ve %3‘ü geçmeyen noksanlıklarda; olay tarihinde yürürlükte bulunan Gümrük Yönetmeliği'nin 733. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendi uyarınca gümrük idaresince takibata geçilmemesi, ancak yükümlünün iade işlemi için ilgili gümrük idaresine müracaat etmesi halinde, gümrük idaresince yukarıda bahsi geçen Tebliğ’in 6. maddesinin (b) bendi uyarınca beyan sahibine beyanname tescil tarihinden itibaren 1 aylık süre tanınması;

bu süre içerisinde beyan sahibinin söz konusu eksikliğin mahrecinde yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmış veya kaza ve avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğunun kanıtlanması halinde, önceden yatırdığı vergilerden noksanlığa isabet eden gümrük vergilerinin kendisine iade edilmesi” şeklinde düzenlemenin üst hüküm normlarına aykırı olmadığı, iptali istenilen maddenin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında yer alan gerekçe ile Daire kararının, dava konusu işlemin iptaline ilişkin kısmı yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI ... 'IN DÜŞÜNCESİ

Dava; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 30.4.2009 tarih ve 2009/12 sayılı "Tam Beyanlı Yaygın Basitleştirilmiş Usul" konulu Genelgesinin "% 3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı 1-A maddesinin iptali istemine ilişkindir.

Anayasanın 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı öngörülerek Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen hukuk devleti ilkesi, vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir.

Hukuk devleti ilkesinin benimsendiği ülkelerde devlet, egemenliğine dayanarak, tek taraflı olarak vergilendirme yetkisine sahip olmasına karşın bu yetkisini sınırsız bir şekilde kullanamamaktadır. Yasama organı bu yetkisini kullanırken Anayasa, yasalar, uluslararası vergi anlaşmaları ve yargı kararları gibi yasamadan ve yargıdan kaynaklanan düzenlemeler ve kararlarla bağlıdır. Vergilendirme yetkisi yani yasama organının vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi kural olarak yasama organı tarafından kullanılmakta ve bu yetkinin sınırlandırılması ancak anayasa ve yasalarla mümkün olduğundan "verginin yasallığı ilkesi" birey için keyfi ve ölçüsüz vergilendirmeye karşı güvence oluşturmaktadır.

Öte yandan, normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulması hukuka aykırılık oluşturmaktadır.

Davaya konu Genelgenin "%3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı I-A maddesinde. Gümrük Yönetmeliğinin 733. maddesinin 4. fıkrasının "e" bendi uyarınca, gümrük idaresince takibata geçilmemesi, ancak yükümlünün iade işlemi için ilgili gümrük idaresine müracaat etmesi halinde, gümrük idaresince, 16 Seri Nolu Gümrük İşlemleri Genel Tebliğinin 6/(b) maddesi uyarınca beyan sahibine beyannamenin tescil tarihinden itibaren 1 aylık süre tanınması;

bu süre içerisinde beyan sahibinin söz konusu eksikliğin mahrecinden yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmış veya kaza ve avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğunu kanıtlaması halinde, önceden yatırdığı vergilerden noksanlığa isabet eden gümrük vergilerinin kendisine iade edilmesi; yükümlünün gümrük idaresince tanınan söz konusu süre içinde yukarıda belirtilen hususları ispat edememesi halinde fazla ödediği vergilerin kendisine iade edilmemesi gerektiği belirtilmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 237. maddesinin 4. fıkrasında; dökme gelen eşyada yüzde üçü aşmayacak şekilde eşya cinsi itibarıyla Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenecek oranlardaki eksiklikler ve fazlalıklar için takibat yapılmayacağı, Gümrük Yönetmeliğinin 733. maddesinin 4. fıkrasının "e" bendinin olay tarihindeki şeklinde ise, dökme gelen eşyadaki %3'ü aşmayan eksiklik ve fazlalıklar için takibat yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu düzenlemelere göre; dökme gelen eşyadaki %3'ü aşmayan eksiklik ve fazlalıklar için takibat yapılmayacağı açıktır.

Diğer taraftan, 11/07/2002 tarih ve 24812 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 16 Seri Nolu Gümrük İşlemleri Genel Tebliğinin 6. maddesinin (a) bendinde, önceden tahsil edilen vergilerin daha fazla olduğu durumlarda geri verme işlemlerinin yapılacağı, aynı maddenin (b) bendinde ise, Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın yaygın basitleştirilmiş usule tabi tutulmasını isteyenlerin nakit olarak teminata bağlanan vergilerin mahsuplarını beyannamenin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde yaptırmak zorunda oldukları,

bu sürenin ilgililerin zorlayıcı ve geçerli nedenleri belgeleyerek süresi içerisinde müracaatları halinde gümrük idare amirlerince uzatılacağı, bu şekilde verilen ek sürenin ise üç ayı geçemeyeceği belirtilmiştir.

Anılan maddenin (b) bendinde sözü edilen ispat koşulu, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen yaygın basitleştirilmiş usule tabi tutulan eşyanın, nakit olarak teminata bağlanan vergilerine yönelik mahsuplarının, beyannamenin tescil tarihinden itibaren bir aylık süre içerisinde yapılmaması durumuna yöneliktir.

Bu durumda, 2009/12 sayılı Genelgenin dava konusu edilen dökme eşyada ortaya çıkan ve %3'ü aşmayan noksanlıkları düzenleyen I-A maddesiyle, iade talebinde bulunan yükümlüler için söz konusu eksikliğin mahrecinden yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmış veya kaza ve avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğuna dair ispat koşulu getirilmesi suretiyle ispat edilmemesi halinde fazla ödenen vergilerin iade edilmemesine dair düzenlemede üst hukuk normlarına uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davanın; Gümrükler Genel Müdürlüğünün 30/04/2009 tarih ve 2009/12 sayılı "Tam Beyanlı Yaygın Basitleştirilmiş Usul" konulu Genelgesinin "%3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı I-A maddesinin "Gümrük Yönetmeliğinin 733. maddesinin dördüncü fıkrasının (e) bendi uyarınca gümrük idaresince takibata geçilmemesi" ibaresinin iptali istemine ilişkin kısmının reddi, bunun dışında kalan kısma yönelik istemin ise kabulü ile düzenlemenin kısmen iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ

Dava konusu Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 30/04/2009 tarih ve 2009/12 sayılı "Tam Beyanlı Yaygın Basitleştirilmiş Usul" konulu Genelgesinin "%3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı I-A maddesinin iptali istemiyle açılan davada, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne dair Dairemizin 25/11/2019 tarih ve E:2017/456, K:2019/6177 sayılı kararının dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 08/06/2022 tarih ve E:2020/1273, K:2022/661 sayılı kararı ile bozulması üzerine,

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde, bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı, anılan Kanunun 50. maddesinin 5. fıkrasında ise.

Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlendiğinden Danıştay Dava Dairelerine, ilk derece olarak bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı uyarınca işin esasına geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE

Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden davaya konu Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 30/04/2009 tarih ve 2009/12 sayılı "Tam Beyanlı Yaygın Basitleştirilmiş Usul" konulu Genelgesinin "%3'ü Aşmayan Noksanlıklarda" başlıklı I-A maddesinin iptali istemiyle bir başka davacının Dairemiz nezdinde açmış olduğu davada verilen 25/11/2019 tarih ve E:2016/9025, K:2019/6178 sayılı kararla.

Genelgenin I-A maddesinin, "ancak yükümlünün iade işlemi için ilgili gümrük idaresine müracaat etmesi halinde, gümrük idaresince Tebliğin 6 (b) maddesi uyarınca beyan sahibine beyanname tescil tarihinden itibaren 1 aylık süre tanınması, bu süre içerisinde beyan sahibinin söz konusu eksikliğin, mahrecinden yüklenmemiş veya yanlışlıkla başka yere çıkartılmış veya avarya sonucunda yok olmuş veya çalınmış olduğunu kanıtlaması halinde, önceden yatırdığı vergilerden noksanlığa isabet eden gümrük vergilerinin kendisine iade edilmesi,

yükümlünün gümrük idaresince tanınan söz konusu süre içinde yukarıda belirtilen hususları ispat edememesi halinde fazla ödediği vergilerin kendisine iade edilmemesi" ibaresinin iptaline karar verilmiştir.

Anılan karara yönelik davalının temyiz istemi ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2020/1079, K: 2022/236 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Genel düzenleyici işleme karşı açılan davada yargı yerince verilen iptal kararı bu düzenleyici işlem ile ilgili herkes için hüküm ifade eder. Bu nedenle aynı düzenleyici işlemin iptali istemiyle başka davacılar tarafından açılan davalarda yargı merciince düzenleyici işlemin daha önce iptal edilmesine karar verildiği takdirde, düzenleyici işlemin hukuk alemindeki varlığı sona ermiş olacağından, aynı işlemin tesis edildiği tarihten itibaren yeniden iptaline karar verilmesi mümkün değildir.

Bu durumda davaya konu düzenleyici işlemin 1-A maddesinde yer alan kural Dairemizin 25/11/2019 tarih ve E:2016/9025, K:2019/6178 sayılı kararıyla iptal edildiğinden bir başka davacının açmış olduğu bu davada aynı ibarenin iptali istemi hakkında ayrıca bir karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesi gerekmektedir.