Danıştay 7. Daire E.2022/3881 K.2023/5012

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında … tarih ve … sayılı banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin vergi inceleme raporu ile … tarih ve … sayılı kurumlar vergisi raporunun düzenlendiği, VİSA sistemine dahil olan tüm bankalara, hangi tarihte sisteme dahil olduğu gözetilmeksizin bedelsiz şekilde aynı tutar ve sayıda 10 avro nominal değerli ortaklık sertifikası olarak nama yazılı hisse verildiği, hisselerin devredilemez olduğu, borsa rayiçlerinin bulunmadığı,

temsil değeri taşıdıkları nitekim, üye olan bankaların bu sertifikaları VİSA'nın geri çağırma opsiyonu dışında ellerinden çıkaramadıkları, anılan kurumlar vergisi raporunda yer alan VİSA Europe Services Türkiye Temsilciliği'nin ibraz ettiği yazıda, "İşlemde VİSA Europe Ltd.'nin hisselerine ilişik mali haklar, elde bulundurulan hisse adedine göre değil -her bir VİSA Europe, üyesi yalnızca tek bir hisseyi elinde bulundurmakta-, VİSA Europe Üyelik Yönetmeliğinin Bölüm F de yer alan bir formüle göre kararlaştırıldığı,

buna göre üyeler, 30 Eylül 2015 tarihinde sona eren üç yıllık hak kazanma süresi üzerinden VİSA Europe üyelik birliğinin değerine katkılarına orantılı olarak satış hasılatından pay almışlardır." ibarelerinin yer aldığı, öte yandan üye bankaların devir sebebiyle elde ettikleri gelirin, elinde bulundurdukları hisse senedi adedinden tamamen bağımsız olduğu, bankalara yapılacak ödemenin hak kazanma süresi olarak belirlenen (1 Ekim 2012 - 30 Eylül 2015) üç yıllık süreçte VİSA sistemine bulundukları katkılar üzerinden tespit edildiği, her bankanın sisteme katkısının farklı olması sebebiyle, farklı tutarlarda ödeme aldığı,

ödemenin aslında, anılan sertifikanın devri sebebiyle değil, sistemde kaldıkları ve sundukları katkı sebebiyle sertifikadan bağımsız olarak yapıldığı anlaşıldığından, davacının VISA Europe Limited Şirketi'nden aldığı hissenin de bir iştirak hissesi olduğu ve bu hissenin satışıyla lehe alınan para ve hisse senetlerinin, 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (v) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İştirak hisselerinin satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca istisna hükümlerinden yararlanabilmesi için hisselerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca "24- Mali Duran Varlıklar" ana hesabının alt hesaplarında izlenmesinin gerektiği, davacının söz konusu hisseyi iki tam yıl süreyle aktif hesaplarında değil, nazım hesaplarda izlediği, nazım hesapların, bir işletmenin yükümlülüklerini, hak doğurabilecek işlemlerini, kendi zilyetliği altındaki kıymetleri ve muhasebe disiplini altında izlemek istediği bilgileri kaydettiği hesaplar olduğu,

yapılan kayıtların o anda gerçek bir varlık veya kaynağı temsil etmediği, işletmenin gerçek aktif ve pasif varlıklarıyla bir ilgisinin bulunmadığı, dolayısıyla, elde edilen paranın istisna hükümlerinden yararlanabilmesi için öncelikle söz konusu hissenin iki tam yıl süreyle aktif hesaplarında yer alması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İştirak hissesi mülkiyetine en az iki yıl sahip olunduğu, ve işlemin nazım hesaplarda muhasebeleştirildiği, istisnayı düzenleyen kanun maddesinin gerekçesinde, hisse edinimi ile mali bünyenin güçlendirilmesinin amaçlandığı ve bu durumun mevcut olayda da gerçekleştiği, istisna şartlarının oluştuğu, aynı nitelikte farklı yargı kararlarının bulunduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığın çözümünün, davacı banka tarafından elde edilen ve lehe kalan paranın iştirak hissesinin satışından kaynaklanan kazanç olup olmadığının tespitine bağlı olduğu, söz konusu gelirin ilgili mevzuatın aradığı istisna kapsamına girip girmediği hususunda değerlendirme yapılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı bankanın, VISA sistemine dahil olmak amacıyla bedelsiz şekilde 10 avro nominal değerli 1 adet ortaklık sertifikasını 2005 yılında VISA Europe Limited Şirketinden edinerek aynı nominal değerle nazım hesaplara kaydettiği, 01/12/2015 tarihinde ise söz konusu sertifikayı aktif hesaplarına aktardığı, 2016 yılında VISA Europe'nin, VISA Inc. şirketince satın alınmasından sonra 2016 yılının Haziran döneminde davacıya 63.687.263,65-TL tutarında nakdi ödeme yapıldığı, anılan tutar üzerinden hesaplanan 3.184.363,18-TL banka ve sigorta muameleleri vergisinin istisna kapsamında olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla beyan edildiği, söz konusu verginin iptali ve iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının maddede sayılan şartları taşımak kaydıyla kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış; geçici 1. maddesinin 5. fıkrasında, diğer kanunlarla 5422 sayılı (Mülga Kurumlar Vergisi) Kanun'a yapılmış olan atıfların, ilgili olduğu maddeler itibarıyla bu Kanun'a yapılmış sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde, banka ve sigorta şirketlerinin 10/06/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu; 31. maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının 28. maddede yazılı paralar tutarı olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 29. maddesinin (v) bendi ile de 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler dolayısıyla lehe alınan paraların, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) fıkrasının (e) bendinde.

Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının istisna olacağı belirlenmiş olup, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu,

bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı belirtilmiş olup, anılan bendin son bölümünde de, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu kabul edilmiştir.

Aynı Kanun maddesinin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almıştır.

Olayda, yukarıda anılan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) fıkrasının (e) bendinde; kurumların, kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için kazanca konu hisselerin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alması gerektiği, davacının VISA Europe Limited Şirketi'ne ait hisseleri 2005 yılında herhangi bir bedel karşılığında elde etmemesi sebebiyle kurum aktifinde muhasebeleştirmediği,

ancak, anılan hisselerin satışından elde edilen kazancı ise, iştirak hissesi satışından elde edilen kazancın vergiden istisna olduğundan bahisle pasifte özel bir fon hesabında takip ettiği anlaşılmakla birlikte, yukarıda belirtilen, kazanca konu hisselerin en az iki tam yıl süreyle kurum aktiflerinde muhasebeleştirilmesi gerektiği hükmü karşısında, nazım hesaplarda tutulan, aktifte takip edilmeyen hisseler nedeniyle, lehe alınan paraların, banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olmadığı sonucuna varıldığından temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.