Danıştay 7. Daire E.2022/4573 K.2023/4544

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrası açıklanarak, olayda, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefet nedeniyle davacı hakkında açılan ceza davasında mahkumiyet kararı verilerek ceza para cezasına çevrildiğinden anılan kanun maddesinde aranılan şartların gerçekleştiği, bu itibarla özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında açılan ceza davasında verilen mahkumiyet kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun kabul edilerek hukuka aykırı olarak elde edilen delillerin hükme esas alınamayacağı gerekçesiyle beraat kararı verildiğinden kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulüyle kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

06/07/2016 tarihinde Emniyet Birimlerince yapılan aramada, yurtdışı menşeli üzerinde Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu (TAPDK) bandrolü, Gelir İdaresi Başkanlığı logosu ve yasal uyarı bulunmayan yabancı menşeli tütün mamüllerinin ele geçirilmesi nedeniyle tutanak esas alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına istinaden bulunduran sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış.

31. maddenin 8. fıkrasında da, takdir komisyonu kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunması gerektiği hüküm altına alınmış olup, bu hükme göre, takdir komisyonu kararlarının gerekçeli olması ve belirlenen matrahın, takdir komisyonunca yapılacak inceleme ve araştırmaya dayanması ile gerçek miktarın bulunması, mümkün olmaması halinde gerçeğe en yakın matrahın tespiti gereklidir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasında; fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin,

asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun "Müteselsil Sorumluluk ve Ceza Uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına;

her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin resen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde. 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasına göre, belgesiz mal bulunduran mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğunun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi ve bu tespitin fiili ya da kaydi envanter yöntemiyle yapılması gerekmektedir.

Fiili envanter, işletme bünyesinde yapılan fiili ölçme, tartma ve sayım, kaydi envanter ise işletmenin belge ve kayıtlarının esas alınarak işletme mevcutlarının tespit edilmesidir ve fiili envanterden sonra kaydi envanter yapılmak suretiyle tespit yapılır.

Anılan maddeye göre sorumluluğun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğun belirtilen yöntemlerle tespiti gerekmekte olup, bunlar dışında başka bir yöntemle belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi durumda madde hükmünün uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Dava konusu olayda uygulanması gereken 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrasında; (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanunun genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralı düzenlenirken, bulundurma fiilinin fiili ve kaydı envanter yöntemine göre belirleneceği yolunda bir zorunluluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, takdir komisyonu tarafından belirlenecek matrahın takdirinde her türlü araştırma, inceleme, idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporların dayanak alınmaları mümkün ise de, matrahın takdirinde, kanuni nedenin de olaya uygun olarak belirlenmesi ve tesis edilecek işlemlerde kanuni dayanağın tüm koşullarının idarece yerine getirilmesi gerekmektedir.

Olayda, davacının, bandrol veya kod olmayan ürünleri bulundurduğu Emniyet Birimlerince düzenlenen tutanakla tespit edildiği ve bu tutanak esas alınarak matrah takdir edildiği anlaşılmakla birlikte, komisyon kararında maddi olaya uygulanma imkanı bulunmayan 4760 sayılı Kanunun 4. maddesinin 3. fıkrası gereğince matrahın belirlendiği ve takdirin yasal dayanağında hataya düşüldüğü anlaşıldığından, Mahkemece, belirtilen husus değerlendirilmeksizin davacı adına tesis edilen işlemde 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen şartların gerçekleştiği gerekçesiyle davanın reddine dair verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.